Superbonus 110 sempre escluso negli edifici a prevalente destinazione commerciale?

Premetto che, per comprendere la norma del superbonus 110% occorre possedere un pallottoliere (per districarsi nei rivoli dei mille rinvii normativi) ed un paraocchi da cavallo per non farsi distrarre dalle tante propagande e dicerie che questa norma ha inevitabilmente accentrato su di sé. Ciò detto, entrando nel merito della questione, da quanto espresso delle circolari dell'agenzia delle Entrate 24/E dell’ 8 agosto 2020 e successiva 30/E del 22 dicembre 2020: «non tutti i condomini possono usufruire del superbonus, o meglio i condomini proprietari di unità immobiliari non residenziali nell'ambito di condomìni a prevalente destinazione commerciale non possono godere del beneficio fiscale connesso alla norma». Ciò crea un indubbio problema in molti condomìni a partire dalla possibilità di deliberare le opere e ciò indipendentemente della maggioranza ridotta prevista per le medesime dalla stessa norma fiscale.

Le circolari 24/E e 30/E
Procediamo con ordine: leggiamo a pagina 15 della circolare 24/E, nell'articolo 2 che delimita l'ambito oggettivo della norma, che: «In caso d'interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio, le relative spese possono essere considerate, ai fini del calcolo della detrazione, soltanto se riguardano un edificio residenziale nella sua interezza. Qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio sia superiore al 50 per cento, è possibile ammettere alla detrazione anche il proprietario e il detentore di unità immobiliari non residenziali (ad esempio strumentale o merce) che sostengano le spese per le parti comuni. Se tale percentuale risulta inferiore, è comunque ammessa la detrazione per le spese realizzate sulle parti comuni da parte di possessori o detentori di unità immobiliari destinate ad abitazione comprese nel medesimo edificio».

La circolare 30/E del 22 dicembre 2020 a pagina 30 specifica poi che: «utilizzando il principio della “prevalenza” della funzione residenziale rispetto all'intero edificio, qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio sia superiore al 50% è possibile ammettere al superbonus anche il proprietario ed il detentore di unità immobiliari non residenziali che sostengono spese per interventi sulle parti comuni di un edificio. Qualora invece la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza sia inferiore al 50%, il superbonus riferito alle spese per interventi realizzati sulle parti comuni spetta solo ai possessori o detentori di unità immobiliari destinate ad abitazione comprese nel medesimo edificio».

L'articolo 119 del Dl Rilancio
Va però osservato che l'articolo 119 del decreto Rilancio, non contiene la distinzione invece evidenziata dall'agenzia delle Entrate, tra condomìni a prevalente destinazione abitativa e non; difatti al comma 1) lettera a) fa riferimento agli interventi di isolamento termico delle superfici che interessano l'involucro dell'edifico con incidenza superiore al 25% della superficie lorda disperdente dell'edifico o dell'unità immobiliare situata all'interno di edifici plurifamiliari che sia funzionalmente indipendente. Precisando che, la detrazione è calcolata in 40.000 o 30.000 euro per il numero delle unità immobiliari che compongono l'edificio.

Si sottolinea, a tal proposito, l'utilizzo della congiunzione «o» con valore disgiuntivo rispetto al caso dell'unità immobiliare funzionalmente indipendente. Alla lettera b), l'articolo prosegue poi, riferendosi genericamente alle parti comuni degli edifici ed altrettanto indistintamente alle unità immobiliari. Al comma 3) ove si precisa la necessità del miglioramento di due classi energetiche si fa riferimento all’ edificio o alle unità immobiliari funzionalmente indipendenti situate all'interno di edifici pluirifamiliari.

Al comma 9 – che riguarda l'aspetto soggettivo di applicazione della norma - si precisa poi che le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano gli interventi effettuati dai condomini e dalle persone fisiche. Il primo comma dell'articolo 119, nell'incipit della disciplina, fa poi un espresso riferimento alla legge 4 giugno 2013 n° 63 – Disposizioni urgenti per recepimento delle direttiva 2010/31/Ue del Parlamento europeo - sulla prestazione energetica nell'edilizia – ed in particolare all'articolo 14 – Detrazioni fiscali per interventi di efficienza energetica – riferito a quello che noi comunemente chiamiamo ecobonus.

Le previsioni della legge 63/2013
L'articolo 14 della legge del 4 giugno 2013 n° 63, si rivolge a tutte le unità immobiliari ed edifici condominiali senza distinzione di categoria catastale. Infatti al comma 2 richiama le parti comuni degli edifici condominiali di cui agli articoli 1117 e 1117 bis Codice civile o che interessano tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo condominio. Come pure, l'articolo 2 quater parla generalmente ed indistintamente di edifici condominiali e di unità immobiliari che compongono l'edificio.

Difatti, la guida dell'Agenzia delle entrate sull'ecobonus si riferisce espressamente a tutti gli edifici, residenziali, non residenziali e misti compresi quelli strumentali per l'attività d'impresa e professionale (guida agenzia entrate 2019 - pagina 25, regole e adempimenti).

L'articolo 16 bis del testo unico delle imposte sui redditi
Se leggiamo poi l'articolo 16 bis del Testo unico delle imposte sui redditi è pur vero che richiama alla lettera h) i lavori finalizzati al risparmio energetico ma se affrontati come interventi di recupero del patrimonio edilizio e non nella specificazione dell'ecobonus e suoi particolari adempimenti.

La circolare 19/E del 2020, infatti, nella parte relativa alla cumulabilità con altre agevolazioni, prevede che: «Nel caso in cui gli interventi realizzati rientrino sia nelle agevolazioni previste per la riqualificazione energetica (indicata nei righi E61/E62-quadro E, sezione IV), attualmente disciplinata dall'articolo 14 del decreto legge 63 del 2013 che in quelle previste per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, il contribuente potrà fruire, per le medesime spe se, soltanto di uno dei due benefici, rispettando gli adempimenti specificamente previsti in relazione a ciascuno di essi (circolare 31 maggio 2007 numero 36, paragrafo 8 e risoluzione 5 luglio 2007 numero 152)».

Questa circolare è la stessa a cui fa riferimento a margine la circolare 24/E probabilmente per giustificare il ricorso al concetto della prevalenza richiamato a pagina 260 ma ovviamente per gli interventi di recupero edilizio.

La tesi proposta dalle circolari dell'Agenzia delle Entrate
Va osservato che, il riferimento ai soli edifici residenziali (o prevalentemente tali) come espresso dalle circolari 24/E e 30/E , per quanto attiene al tipo di opere connesse al superbonus 110 % - che, in quanto tali, hanno finalità di miglioramento energetico - comporta una considerevole limitazione per quegli edifici a prevalente destinazione commerciale ove i soli proprietari di tali immobili vengono così esclusi dalla possibilità di godere del beneficio (a differenza dei proprietari d'immobili residenziali) ed in quanto probabilmente di maggioranza potrebbero anche impedire l'esecuzione delle opere con il loro voto contrario.

In tal caso, attenendosi alle istruzioni dell'agenzia delle Entrate, ai proprietari di immobili residenziali, che volessero comunque efficientare il loro immobile, non resterebbe che cercare di sfruttare i massimali riconosciuti dalla normativa con la sommatoria delle relative pertinenze (come ammesso dalla circolare 30/E del 22 dicembre 2020) e di conseguenza invocare il nuovo comma 9 bis -ultima parte - dell'articolo 119, nell'ambito della delibera dei lavori assumendosene le spese.

Il comma 9 bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio
Difatti, a norma di tale disposto: «Le deliberazioni dell'assemblea aventi ad oggetto imputazioni a uno o più condomini dell'intera spesa riferita all'intervento deliberato, sono valide se approvate con le stesse modalità di cui al periodo precedente e a condizione che i condomini ai quali sono imputate le spese esprimano parere favorevole».

Le incongruenze rispetto alle altre agevolazioni fiscali
La soluzione dell'agenzia delle Entrate crea un'incongruenza anche rispetto alle altre possibili agevolazioni fiscali posto che, può trattarsi di medesimi interventi ai quali in altri casi i proprietari di immobili commerciali potrebbero accedere all'incentivo fiscale; difatti gli interventi finalizzati al recupero e restauro delle facciate esterne degli edifici previsti dalla legge 160/2019 (cosiddetto 90%) riguardano gli edifici e le unità immobiliari di qualsiasi categoria catastale, compresi quelli strumentali (vedi circolare dell'agenzia delle Entrate 2/E del 14 febbraio 2020)

Per l'agevolazione ecobonus questa si applica a tutti gli edifici, residenziali, non residenziali e misti compresi quelli strumentali per l'attività d'impresa e professionale (guida agenzia Entrate 2019, paginsa 25).

Se non teniamo conto delle circolari delle Entrate
Rimane la possibilità al contribuente di valutare di non tener conto di quanto proposto dalle circolari 24/E e 30/E e dunque, portare in detrazione il 110% per tutti gli interventi effettuati su edifici a prescindere dalla prevalenza o meno della parte commerciale. A tal proposito va osservato che le circolari e le risoluzioni dell'agenzia delle Entrate o del ministero dell'Economia e delle Finanze non sono vincolanti per né per il contribuente né per il giudice adito e non costituiscono fonte del diritto.

Tali considerazioni stato state più volte ribadite in giurisprudenza e così il Tribunale di Milano, sezione X, con sentenza del 04 marzo 2019 numero 988 ha stabilito che: «Non trovano ingresso nel processo tributario le circolari dell'agenzia delle Entrate in quanto atti di parte. L'Amministrazione finanziaria non ha, infatti, poteri discrezionali nella determinazione dell'imposta dovut a e, di fronte alle norme tributarie, detta amministrazione e il contribuente si trovano su un piano di parità. La cosiddetta interpretazione ministeriale non vincola dunque né i contribuenti né i giudici, né costituisce fonte di diritto».

La Cassazione civile a sezioni Unite in data 02 novembre 2007 con sentenza numero 23031, ha chiarito che: «La circolare con la quale l'agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente (oltre che per gli uffici, per la stessa autorità che l'ha emanata e per il giudice); conseguentemente, la circolare non è impugnabile né innanzi al giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, né innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva, e sussiste il difetto assoluto di giurisdizione in ordine ad essa».

Naturalmente tale strada potrebbe risultare ostica nel caso il contribuente volesse optare per la cessione del credito e l'eventuale anticipazione bancaria delle spese attraverso prestiti “ponte”, nel qual caso, la valutazione dovrà necessariamente essere condivisa con gli enti che si occuperanno per progetto finanziario.