Il superbonus alla tavola rotonda di Naca: tutte le risposte
Il webinar organizzato da N.a.c.a. (National Association Condominium Administration) con la collaborazione del Sole 24 Ore il 21 dicembre scorso è stato concepito dalla presidente Sabrina Apuzzo come una lunga tavola rotonda con domande e risposte agli esperti dell’Asssociazione e non, che grazie alla disponibilità dell’Associazione possiamo riprodurre ora sul Quotidiano del Sole 24 Ore - Condominio.
Ing. Salvatore Starace- Responsabile Area Tecnica Centro Studi N.a.c.a.
Domanda: Ing. Starace, la certificazione della congruità delle spese è diventata una condizione necessaria per consentire la cessione dei crediti e lo sconto in fattura. Le regole valgono per tutte le fatture datate dal 12 novembre 2021, chi può firmare le asseverazioni per i bonus minori diversi dal Superbonus 110% Eco e Sisma?
L'attestazione della congruità della spesa può essere rilasciata dai tecnici abilitati al rilascio delle asseverazioni previste dall'articolo 119, comma 13, del decreto Rilancio per gli interventi ammessi al Superbonus. Si tratta quindi dei professionisti tecnici abilitati, ossia architetti, ingegneri e geometri abilitati alla progettazione di edifici e impianti. Ad esempio per gli interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico non rientranti nel Superbonus, l'attestazione della congruità delle spese può essere rilasciata dal soggetto abilitato a rilasciarla per i medesimi interventi di riduzione del rischio sismico che danno diritto alSuperbonus, così come l'asseverazione relativa all'Ecobonus può essere rilasciata dai tecnici abilitati ai fini del Superbonus energetico e così via.
Ing. Salvatore Starace
Domanda: Esiste un modello standard di asseverazione di congruità?
No, non è previsto un modello ad hoc.Ci sono però delle specifiche regole da rispettare. Come chiarito infatti nella circolare 16 l'asseverazione può essere predisposta in forma libera, purché il testo preveda l'assunzione di consapevolezza delle sanzioni penali nel caso di dichiarazioni mendaci, formazione e uso di atti falsi, e della decadenza dai benefici conseguenti a provvedimenti emanati sulla base di dichiarazioni non veritiere, ai sensi degli articoli 75 e 76 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.
Ing. Salvatore Starace
Domanda: È possibile l'asseverazione per le sole fatture di acconto se non sono stati ancora avviati i lavori?
No, non è possibile. Anche se per i bonus diversi dal Superbonus, l'attestazione può essere rilasciata anche in assenza di uno stato di avanzamento lavori o di una dichiarazione di fine lavori, considerato l'obiettivo del Decreto Antifrode, la nuova attestazione della congruità della spesa non può che riferirsi ad interventi che risultino almeno iniziati, dato che il sostenimento di una spesa trova una giustificazione economica soltanto in relazione ad una esecuzione, ancorché parziale, di lavori.
Arch. Andrea Ferrara - Presidente Onorario N.a.c.a. Sicilia – Responsabile Area Tecnica N.a.c.a Sicilia
Domanda: Architetto Ferrara, il Decreto Antifrode prevede che le spese debbano essere asseverate anche tenendo conto di un nuovo decreto del MITE con i prezzi massimi. Come regolarsi in attesa del varo di questo decreto?
Secondo quanto previsto dal Decreto Antifrode, l'asseverazione deve essere fatta seguendo le disposizioni dell'articolo 119, comma 13-bis del decreto Rilancio. Quindi nelle more dell'adozione del decreto la congruità delle spese è determinata:•per gli interventi di Ecobonus:secondo quanto previsto dal DM 6 agosto 2020, ossia utilizzando i prezzari regionali, oppure i prezzi riportati nelle guide sui “Prezzi informativi dell'edilizia” edite dalla DEI, e infine ai prezzi massimi indicati all'Allegato I dello stesso decreto;•per le ristrutturazioni e il Bonus Facciate:facendo riferimento ai prezzi riportati nei prezzari predisposti dalle regioni e dalle province autonome, ai listini ufficiali o ai listini delle locali camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura ovvero, in difetto, ai prezzi correnti di mercato in base al luogo di effettuazione degli interventi.
Arch. Andrea Ferrara
Domanda: L'asseverazione delle spese serve anche per la cessione delle rate di detrazione successive alla prima?
Sì. L'obbligo del rilascio del visto di conformità e dell'attestazione della congruità delle spese si applica anche alle comunicazioni di cessione del credito concernenti le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nell'anno 2020 per gli interventi ammessi ai bonus diversi dal Superbonus, il cui accordo di cessione si sia perfezionato a decorrere dal 12 novembre 2021.
Arch. Andrea Ferrara - Presidente Onorario N.a.c.a. Sicilia – Responsabile Area Tecnica N.a.c.a Sicilia
Domanda: L'asseverazione è necessaria anche in caso di uso diretto delle detrazioni?
No, in questo caso non è necessaria.E non occorre neppure il visto di conformità specifico per l'utilizzo in detrazione, come richiesto invece nel caso del Superbonus.
Dott. Antonio Roc co - coordinatore di Naca
Domanda: dott. Rocco, in merito alla responsabilità professionale del tecnico per la redazione dell'Asseverazione di Congruità, al fine di consentire la cessione o lo sconto il fattura del credito fiscale, di quale tipologia di polizza il professionista deve dotarsi?
L'art. 1 del D.L. 157/2021 (che molto probabilmente non sarà convertito in legge e le cui norme saranno introdotte nella Legge di bilancio 2022) ha previsto la redazione di un'asseverazione sulla congruità dei costi sostenuti, da redigersi a cura di un professionista tecnico in tutti i casi in cui il contribuente intenda usufruire della cessione del credito o dello sconto in fattura, per i bonus fiscali edilizi diversi dal Superbonus (Ecobonus ordinario, Sismabonus ordinario, Bonus ristrutturazioni, Bonus facciate).Con la Circolare 29/11/2021, n. 16/E, sono poi stati forniti chiarimenti su vari aspetti delle nuove norme, ma non è stato chiarito se i professionisti che redigono tali asseverazioni debbano essere dotati di una polizza assicurativa specifica, analogamente a quanto avviene per il Superbonus 110%.Come spesso accade, il legislatore avrebbe potuto essere chiaro, e indicare esplicitamente l'esistenza o meno dell'obbligo, oppure avrebbe potuto farlo l'Agenzia entrate nella Circolare. Purtroppo tale indicazione non è stata data, e quindi bisogna procedere in via interpretativa.Il nuovo comma 1-ter, art. 121 del D.L. 34/2020 (comma introdotto ad opera della lettera b, art. 1 del D.L. 157/2021), dispone che “Per le spese relative agli interventi elencati nel comma 2 [quindi quelle relative ai vari bonus diversi dal Superbonus per i quali è possibile fruire della cessione del credito o dello sconto in fattura] i tecnici abilitati asseverano la congruità delle spese sostenute secondo le disposizioni dell'articolo 119, comma 13-bis”.Il richiamo è quindi al comma 13-bis, art. 119 del D.L. 34/2020, il quale a sua volta – in riferimento all'asseverazione di cui al comma 13 (cioè quella per il Super-Ecobonus e/o per il Super-Sismabonus) – indica:–le tempistiche per il rilascio delle asseverazioni (al termine dei lavori o per ogni stato di avanzamento dei lavori);–i parametri di riferimento (prezzari e altri valori di riferimento).Nessun riferimento è presente, né nell'art. 1 del D.L. 157/2021, né nel comma 1-ter art. 121 del D.L. 34/2020, né nei commi 13-bis e 13 art. 119 del D.L. 34/2020, all'obbligo di polizza assicurativa specifica, che per il Superbonus è disposto dal comma 14 art. 119 del D.L. 34/2020, il quale non viene in alcun modo richiamato. Ne segue che una interpretazione sistematica delle norme porta a ritenere NON NECESSARIA una polizza assicurativa specifica per il professionista tecnico che assevera la congruità delle spese per bonus diversi dal Superbonus 110%. Il professionista potrà pertanto utilizzare l'ordinaria polizza posseduta per lo svolgimento della propria attività.Come detto, nessun cenno in proposito è presente nella Circolare 29/11/2021, n. 16/E (vedi anche Circolare Agenzia entrate su asseverazioni e visti per i bonus fiscali), la quale solo al punto 1.2.2 si limita a dare indicazioni in merito alle abilitazioni necessarie, al fatto che il modulo può essere in carta libera, e null'altro. Del resto anche una interpretazione logica e sensata delle norme porta alla stessa conclusione. Sarebbe infatti oltremodo sproporzionato e assurdo richiedere indiscriminatamente una polizza con massimale da almeno 500.000 Euro per asseverare lavori che molto spesso sono di limitata entità. Si pensi ad esempio alle piccole ristrutturazioni interne agli appartamenti da poche migliaia di Euro; casi peraltro dove è altamente improbabile che si verifichino frodi, dato che il 50% dei costi sono sostenuti dal contribuente, e che già sono fortemente penalizzati dai nuovi adempimenti introdotti.Ing. Salvatore Starace:Domanda: Bonus facciate e decreto anti-frode: per gli interventi oltre il 31 dicembre 2021 come comportarsi? Bonus facciate ancora al 90% per spese effettuate entro il 31 dicembre 2021 e lavori terminati entro il 16 marzo 2022. È questo lo scenario che si presenta per chi volesse utilizzare, per l’ultima volta, l’agevolazione introdotta dall’articolo 1, comma 219, della legge n.190/2019 nella misura del 90% delle spese sostenute, prima che intervenga la riduzione al 60% prevista dalla legge di bilancio 2022.I due termini indicati sono il frutto del combinato disposto di più disposizioni normative: quella istitutiva delc.d. “bonus facciate” sopra ricordata, il c.d. decreto Antifrodi (decreto legge n.157/2021) e la legge di bilancio 2022 in fase di pubblicazione e conversione del D.L..Alle suddette disposizioni normative deve poi aggiungersi la risposta n.5-06751 del 20 ottobre scorso, fornita dal Mef in sede di interrogazione parlamentare alla Camera dei Deputati.Per cercare di capire esattamente come muoversi per ottenere, legittimamente, l’agevolazione in oggetto nella misura del 90% delle spese sostenute per il rifacimento della facciata degli edifici, cominciamo proprio dal contenuto del suddetto chiarimento ministeriale.In tale contesto infatti è stata confermata la possibilità di fruire del bonus facciate del 90% in conformità al criterio di cassa, ovvero pagando entro il 31 dicembre 2021 la quota del corrispettivo pari al 10% che residua dopo l’applicazione dello sconto in fattura, indipendentemente dallo stato di avanzamento dei lavori (Sal) che, quindi, potranno essere completati anche successivamente.
A tale risposta, fornita prima dell’entrata in vigore del decreto anti-frodi, deve ora aggiungersi la problematica relativa alla necessità di apporre il visto di conformità e richiedere ai tecnici abilitati l’asseverazione circa la congruità delle spese sostenute, anche per poter esercitare l’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura del bonus facciate.La fattura anticipata e pagata, per intero o per il solo 10% nel caso di sconto in fattura, entro il 31 dicembre prossimo, congela dunque il diritto alla detrazione del 90% perché il comma 219 della legge n. 190/2019 parla espressamente di sostenimento delle spese come momento in cui sorge il diritto alla detrazione (criterio di cassa).Ovviamente la mancata successiva effettuazione degli interventi, al pari dell’eventuale assenza di altro requisito richiesto dalla norma, potrà determinare il recupero della detrazione indebitamente fruita sulla base della fattura e del pagamento, totale o parziale, effettuato entro il 31 dicembre prossimo.Ciò detto si pone il problema di determinare l’arco di tempo successivo entro il quale tali interventi dovranno essere eseguiti, per poter essere suscettibili di opzione per la cessione a terzi o lo sconto in fattura.In tale ragionamento si innesta il nuovo obbligo di asseverazione tecnica previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera b del decreto legge n.157/2021 in vigore dal 12 novembre scorso.Poiché la norma da ultimo richiamata prevede espressamente che tali asseverazioni dovranno essere rilasciate secondo quanto disposto dal comma 13-bis dell’articolo 119 del DL 34/2020, ne deriva che i tecnici abilitati potranno rilasciare le suddette asseverazioni soltanto al termine dei lavori o per ogni loro stato di avanzamento.Alla luce di quanto sopra non sembra dunque possibile rilasciare l’asseverazione tecnica entro il 31 dicembre 2021, se non per la eventuale parte di lavori sulle facciate dell’edificio effettivamente realizzati.L’asseverazione potrà essere validamente rilasciata se gli interventi saranno effettivamente terminati e le spese saranno congrue, entro il 16 marzo 2022, termine ultimo per la comunicazione delle opzioni delle spese sostenute nel 2021.Da ciò deriva che gli interventi sulla facciata dovranno essere eseguiti nei primi mesi del 2022 (gennaio/febbraio) per non evitare di perdere la possibilità di cedere il credito nell’ultima data utile, quella appunto del 16 marzo 2022.In caso di ritardo nei lavori le conseguenze potrebbero essere poco piacevoli. Soprattutto nell’ipotesi, la più frequente nella pratica, dello sconto in fattura.Dopo il 16 marzo 2022 si potranno cedere soltanto i 9/10 del bonus facciate e non più il suo importo integrale, dovendo necessariamente recuperare la prima quota nella dichiarazione dei redditi del soggetto beneficiario.
Dott. Giuseppe Spadafora - Vicepresidente Nazionale Unimpresa:
Domanda: Dott. Spadafora con il D.L. 157/2021 entrato in vigore il 12/Novembre/2021 nell'ultimo periodo si torna a parlare dei bonus minori in quanto il decreto introduce nuovi ed ulteriori adempimenti a questi bonus; Ci può riepilogare il bonus ristrutturazione al 50 % ed il bonus facciata 90% analizzandoli dal punto di vista fiscale?La detrazione fiscale per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio è stata introdotta dall’articolo 1, commi 5 e 6, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, che aveva previsto, per le spese sostenute nel periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 1998 e in quello successivo, una detrazione pari al 41 per cento delle stesse e, per quelle sostenute nei periodi d’imposta in corso alla data del 1° gennaio degli anni 2000 e 2001, una detrazione pari al 36 per cento. La detrazione al 41 per cento è stata successivamente ripristinataper il solo anno 2006. La norma è stata successivamente modificata e prorogata e, infine, resa stabile dal D.L.n. 201 del 2011 (art. 4, comma 1, lett. c)), che ha inserito nel D.P.R. n. 917 del 1986 (Testo unico delle imposte sui redditi - TUIR) il nuovo articolo 16-bis.
Tale disposizione ha confermato non solo l’ambito, soggettivo ed oggettivo, di applicazione delle detrazioni, ma anche le condizioni di spettanza del beneficio fiscale consolidando l’orientamento di prassi formatosi in materia. A regime, la misura della detrazione IRPEF sarà del 36 per cento per le spese di ristrutturazione edilizia sostenute per un importo non superiore a 48.000 euro per ciascuna unità immobiliare. Per le spese sostenute dal 26 giugno 2012 fino al 30 giugno 2013, l’articolo 11, comma 1, del D.L. n. 83 del 2012 ha aumentato la misura della detrazione dal 36 per cento al 50 per cento ed ha innalzato il limite di spesa massima agevolabile da 48.000 a 96.000 euro per unità immobiliare. Con l’articolo 16, comma 1, del D.L. n. 63 del 2013 il termine di scadenza dell’innalzamento della percentuale di detrazione IRPEF dal 36 al 50 per cento e del limite dell’ammontare complessivo da 48.000 a96.000 euro in relazione alle spese di ristrutturazione edilizia è stato prorogato al 31 dicembre 2013.
Si segnala che la legge di stabilità per il 2015 ha elevato dal 4 all’8 per cento la misura della ritenuta operata da banche e Poste sugli accrediti di bonifici disposti per beneficiare delle detrazioni fiscali connesse agli interventi di ristrutturazione e di risparmio energetico degli edifici (legge n. 190 del 2014, articolo 1, comma 657). Le leggi di bilancio negli anni hanno prorogato per i rispettivi anni la detrazione. Da ultimo, il comma 58 della legge di bilancio 2021, modifica l’articolo 16 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, in materia di interventi di ristrutturazione edilizia, prorogando al 31 dicembre 2021 la misura della detrazione al 50 per cento, fino ad una spesa massima di 96.000 euro, per gli interventi di ristrutturazione edilizia indicati dall’articolo 16-bis, comma 1, del TUIR ovvero interventi di:
•manutenzione ordinaria (solo sulle parti comuni di edifici residenziali), straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (sulle parti comuni di edificio residenziale e sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale);
•ricostruzione o ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi;
•realizzazione di autorimesse o posti ;
•eliminazione delle barriere architettoniche;
•prevenzione del compimento di atti illeciti da parte di terzi;
•cablatura degli edifici e al contenimento dell’inquinamento acustico;
•risparmio energetico con particolare riguardo all’installazione di impianti basati sull’impiego delle fonti rinnovabili di energia;
•adozione di misure antisismiche;
•bonifica dall’amianto e opere volte ad evitare gli infortuni domestici.Il comma 76 inoltre proroga di un anno (a tutto il 2021) l’agevolazione fiscale inerente la sistemazione a verde di aree scoperte di immobili privati a uso abitativo.
L’agevolazione consiste nella detrazione dall’imposta lorda del 36 per cento della spesa sostenuta, nel limite di spesa di 5.000 euro annui e - pertanto - entro la somma massima detraibile di 1.800 euro.La misura prorogata è stata introdotta nella legge di bilancio per il 2018 (legge n. 205 del 2017, all’articolo 1, commi da 12 a 15). La disposizione in vigore specifica che gli interventi per cui è possibile ottenere la detrazione sono:
•la sistemazione a verde di aree scoperte private di edifici esistenti, unità immobiliari, pertinenze o recinzioni, impianti di irrigazione e realizzazione pozzi;
•la realizzazione di coperture a verde e di giardini pensili.Condizioni per la detraibilità della spesa sono che:•le spese siano documentate ed effettuate con strumenti idonei a consentire la tracciabilità delle operazioni;
•le spese siano sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono effettuati gli interventi.Ai sensi del comma 13 della citata legge di bilancio per il 2018, la detrazione spetta anche per le spese sostenute per interventi effettuati sulle parti comuni esterne degli edifici condominiali, entro il medesimo importo massimo complessivo di 5.000 euro per unità immobiliare ad uso abitativo.
In tale ipotesi la detrazione spetta al singolo condomino nel limite della quota a lui imputabile a condizione che essa sia stata effettivamente versata al condominio entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.Tra le spese detraibili sono comprese quelle di progettazione e manutenzione connesse all’esecuzione degli interventi ivi indicati.La detrazione è ripartita in dieci quote annuali costanti e di pari importo nell’anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi. Per gli aspetti applicativi la disposizione in esame rinvia alle norme sulla detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici, di cui all’art. 16-bis, commi 5, 6 e 8 del testo unico delle imposte sui redditi (d. P. R. n. 917 del 1986).
Dott. Giuseppe Spadafora
Domanda: Relativamente al Bonus Facciata del 90% cosa ci può dire?
L'agevolazione consiste in una detrazione d'imposta, da ripartire in 10 quote annuali costanti, pari al 90% delle spese sostenute nel 2020 e nel 2021 per interventi finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti ubicati in determinate zone, compresi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna.
Sono ammessi al beneficio esclusivamente gli interventi sulle strutture opache della facciata, su balconi o su ornamenti e fregi. In particolare, si tratta delle zone A e B individuate dall'articolo 2 del decreton. 1444/1968 del Ministro dei lavori pubblici: la prima (zona A) include le parti del territorio interessate da agglomerati urbani che rivestono carattere storico, artistico o di particolare pregio ambientale o da porzioni di essi, comprese le aree circostanti che possono considerarsi parte integrante, per tali caratteristiche, degli agglomerati stessi; la seconda (zona B), invece, include le altre parti del territorio edificate, anche solo in parte, considerando tali le zone in cui la superficie coperta degli edifici esistenti non è inferiore al 12,5% della superficie fondiaria della zona e nelle quali la densità territoriale è superiore a 1,5 mc/mq.
Se i lavori di rifacimento della facciata, quando non sono di sola pulitura o tinteggiatura esterna, riguardano interventi che influiscono dal punto di vista termico o interessano oltre il 10% dell'intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell'edificio, è richiesto che siano soddisfatti i requisiti di cui al decreto Mise 26 giugno 2015 (“Linee guida nazionali per la certificazione energetica degli edifici”) e quelli, relativi ai valori di trasmittanza termica, indicati alla tabella 2 allegata al decreto Mise 11 marzo 2008. In queste ipotesi, l'ENEA effettuerà controlli sulla sussistenza dei necessari presupposti, secondo le procedure e modalità stabilite dal decreto interministeriale 11 maggio 2018. Si applicano le disposizioni del decreto Mef n. 41/1998, ossia il regolamento in materia di detrazioni per le spese di ristrutturazione edilizia.Possono beneficiare del bonus facciate tutti i contribuenti residenti e non residenti, anchese titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi agevolati e che possiedono a qualsiasi titolo l’immobile oggetto di intervento.
Nello specifico, sono ammessi all'agevolazione: 1) le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni; 2) gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale; 3) le società semplici; 4) le associazioni tra professionisti; 5) i contribuenti che conseguono reddito d’impresa (persone fisiche, società di persone, società di capitali).La detrazione non può essere utilizzata da chi possiede esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva (per esempio, i titolari esclusivamente di redditi derivanti dall’esercizio diattività d’impresa o di arti o professioni che aderiscono al regime forfettario), né dai contribuenti che non potrebbero usufruirne in quanto l’imposta lorda è assorbita da altre detrazioni o non è dovuta (come nel caso di chi rientra nella no tax area). Questi contribuenti possono optare per la cessione del credito o per il contributo sotto forma di sconto. Per poter usufruire del bonus facciate 90%, i beneficiari devono possedere o detenere l’immobile oggetto dell’intervento in base a un titolo idoneo, al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. La data di inizio dei lavori deve risultare dai titoli abilitativi, se previsti, o da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. La detrazione non spetta a chi è sprovvisto di un titolo di detenzione dell’immobile regolarmente registrato al momento dell’inizio dei lavori o al momento di sostenimento delle spese se antecedente, anche se provvede alla successiva regolarizzazione. Possono beneficiare della detrazione, purché sostengano le spese per la realizzazione degli interventi, anche i familiari conviventi con il possessore o detentore dell’immobile e i conviventi di fatto, ai sensi della legge n. 76/2016.
Per questi contribuenti la detrazione spetta a condizione che la convivenza sussista alla data di inizio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese ammesse alla detrazione, se antecedente all’avvio dei lavori, e che le spese sostenute riguardino interventi eseguiti su un immobile, anche diverso da quello destinato ad abitazione principale, nel quale può esplicarsi la convivenza. Nel caso in cui venga stipulato un contratto preliminare di vendita, l’acquirente ha diritto all’agevolazione se è stato immesso nel possesso dell’immobile.
Dott. Carmine Francavilla - Responsabile Area Fiscale Centro Studi Nazionale N.a.c.a.
Domanda: Il Dott. Spadafora parlava prima di opzioni o facoltà che il contribuente ha alternative alla detrazione fiscale, può spiegare meglio il punto?
Nel caso in cui il contribuente non voglia fruire della detrazione fiscale nell'ambito della dichiarazione annuale dei redditi (ad es. perché il soggetto che sostiene la spesa ha un basso reddito o un reddito assoggettato ad imposta sostitutiva, quale potrebbe essere la cedolare secca o l'imposta prevista per il regime forfettario delle ditte individuali), la normativa in questione prevede due possibili opzioni alternative, entrambe disciplinate dall'art. 121 del Decreto Rilancio. In particolare, ai sensi del comma 1 del menzionato art. 121: “I soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:a)per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari [c.d. “sconto in fattura”];b)per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari [c.d. “cessione del credito”]”.
Come precisato al comma 1 bis del medesimo art. 121 Decreto Rilancio: “L'opzione può essere effettuata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL) che, con riferimento agli interventi ammessi al Superbonus, non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo. Il primo stato di avanzamento, inoltre, deve riferirsi ad almeno il 30 per cento dell'intervento medesimo”.Ancora, è bene evidenziare che la presente opzione – ai sensi di quanto previsto dal comma 2 dell'art. 121 Decreto Rilancio in commento - può essere esercitata relativamente alle detrazioni fiscali spettanti per le spese sostenute per l'esecuzione degli interventi di:
•recupero del patrimonio edilizio, di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettere a) e b), del TUIR. Si tratta, in particolare, degli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia effettuati sulle singole unità immobiliari nonché dei precedenti interventi e di quelli di manutenzione ordinaria effettuati sulle parti comuni degli edifici;
•efficienza energetica indicati nell’articolo 14 del Decreto Legge n. 63/2013 quali, ad esempio, gli interventi di sostituzione degli impianti di riscaldamento o delle finestre comprensive di infissi, gli interventi sullestrutture o sull'involucro degli edifici, e quelli finalizzati congiuntamente anche alla riduzione del rischio sismico, nonché gli interventi di efficienza energetica che danno diritto al Superbonus 110%;
•adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 16 del medesimo Decreto Legge n. 63/2013 (“Sismabonus”), compresi quelli che danno diritto al Superbonus 110%. L'opzione può essere esercitata anche con riferimento alla detrazione spettante per l'acquisto delle “case antisismiche” (comma 1-septies);
•recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, per i quali spetta il c.d. “bonus facciate”;•installazione di impianti fotovoltaici indicati nell’articolo 16-bis, comma 1, lettera h) del TUIR, compresi quelli che danno diritto al Superbonus 110%;
•installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui all’articolo 16-ter del citato decreto-leggen. 63 del 2013, compresi quelli che danno diritto al Superbonus 110%.Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate, per il caso in cui più soggetti sostengano spese per interventi realizzati sul medesimo immobile, ciascuno potrà decidere se fruire direttamente della detrazione ovvero se esercitare le due opzioni previste, indipendentemente dalla scelta operata dagli altri.
In particolare, con riferimento agli interventi sulle parti comuni degli edifici, non è quindi necessario che il condominio nel suo insieme opti per lo “sconto in fattura” o per la “cessione del credito” corrispondente alla detrazione spettante. Infatti, alcuni condomini potranno scegliere di sostenere le spese relative agli interventi e beneficiare così della detrazione, mentre altri potranno optare per lo sconto in fattura o per la cessione del credito. Allo stesso modo, l'opzione può essere esercitata, sempre con riferimento alle spese sostenute negli anni 2020 e 2021, anche sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. In tale ipotesi, l'opzione si riferisce a tutte le rate residue ed è irrevocabile. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso69.Fatte queste premesse di carattere generale, andiamo ad esaminare più nel dettaglio la disciplina delle predette alternative cui può aderire il contribuente.Relativamente allo “Sconto in Fattura”:Come premesso, la prima alternativa alla detrazione fiscale è rappresentata dal c.d. “sconto in fattura” (art. 121, comma 1, Decreto Rilancio).Tale opzione si sostanzia nella facoltà che può essere esercitata dal soggetto che commissiona uno o più degli interventi ammessi al “Superbonus al 110%”, mediante la richiesta di uno sconto in fattura direttamente al fornitore dei beni o servizi, fino ad un importo massimo pari al corrispettivo dovuto a quest'ultimo.Pertanto, mentre da un lato il committente ottiene uno sconto in fattura rispetto al corrispettivo dovuto per i lavori, dall'altro il fornitore recupera il contributo anticipato sotto forma di credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successive cessioni di tale credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari. In altre parole, a fronte dello sconto operato, il fornitore dei beni o servizi che lo ha concesso (ad esempio, l'impresa esecutrice dei lavori) matura il diritto (a) ad utilizzare nella propria dichiarazione dei redditi la detrazione fiscale corrispondente al 110% del suddetto sconto oppure (b) a cedere la predetta detrazione fiscale, in cambio di un prezzo in denaro, ad un altro soggetto.Ad esempio, nel caso in cui il contribuente sostenga una spesa pari a 30.000 euro alla quale corrisponde una detrazione pari ad euro 33.000 (110% di euro 30.000), a fronte dello sconto applicato in fattura pari ad euro 30.000, il fornitore maturerà un credito d'imposta pari ad euro 33.000.
Nel caso in cui, invece, il fornitore applichi uno sconto “parziale” rispetto al corrispettivo complessivo, il credito d'imposta è calcolato sull'importo dello sconto effettivamente applicato. Ciò comporta, pertanto, che se a fronte di una spesa di euro 30.000 il fornitore applica uno sconto pari ad euro 10.000, quest'ultimo maturerà un credito d'imposta pari ad Euro 11.000 (110% di euro 10.000). In tale ipotesi, il contribuente potrà quindi far valere nella propria dichiarazione dei redditi una detrazione pari ad euro 22.000 (il 110% di euro 20.000, ossia la quota dei costi rimasta a proprio carico) o, in alternativa, potrà optare per la cessionedel credito corrispondente a tale importo rimasto a proprio carico nei confronti altri soggetti, inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari.
L'art 1, nei comma 28 e 29 della legge di Bilancio 2022 (L.n. 30/12/2021 n. 234) converte in legge le modifiche agli articoli 119 e 121 del d.l. 34/2020, previste dal decreto antifrodi (D.L 157/2021), che ha introdotto l'adempimento del visto di conformità attestante la sussistenza del diritto alla detrazione d'imposta (e di conseguenza anche allo sconto in fattura e cessione del credito) e dell'asseverazione di congruità delle spese su tutti gli interventi beneficianti i bonus edilizi, qualora il contribuente opti per lo sconto in fattura o cessione del credito. Per gli interventi di superbonus 110%, il suddetto adempimento è obbligatorio anche se il contribuente utilizza la sola detrazione, a meno che la dichiarazione dei redditi non sia presentata direttamente all'Agenzia delle Entrate o tramite sostituto d'imposta che presta l'assistenza fiscale.
I costi per il nuovo adempimento sono detraibili al pari delle altre spese sostenute per gli interventi edilizi.
Inoltre, è previsto, che il summenzionato adempimento non è necessario per gli interventi diversi dal superbonus e bonus facciate, il cui importo non è superiore a diecimila euro e per tutti gli interventi di edilizia libera di qualsiasi importo.
Infine, la stessa legge proroga le opzioni alternative alla detrazione (sconto in fattura e cessione del credito) fino al 31 dicembre 2025 per gli interventi che usufruiscono del Superbonus (art 1 comma 29 lett d); mentre per i bonus “minori” (bonus ristrutturazioni, ecobonus, sismabonus, bonus facciate e per l'installazione di impianti fotovoltaici e colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici) la proroga si ferma al 31 dicembre 2024 (art. 1 comma 29 lett.a).
Dott. Carmine Francavilla Domanda: L'Agenzia delle Entrate, con due distinti interpelli, ha chiarito l'applicabilità del Superbonus 110% o dei bonus minori nel caso di appalto affidato ad un unico soggetto (c.d. “General Contractor”) incaricato di realizzare l’opera nella sua interezza tramite un contratto di mandato senza rappresentanza: dall'attribuzione dell’incarico di progettazione, alla programmazione operativa e finanziaria, fino allo svolgimento di tutte le fasi necessarie per portare a termine i lavori, tale modalità di affidamento dei lavori segue la maggiore scelta fatta dai clienti/committenti; ci può chiarire la questione in merito agli eventuali costi del General Contractor come vengono gestiti e se sono detraibili?Sì, qualora il contribuente affidi l’esecuzione dell'appalto (e quindi anche la pratica per il Superbonus 110%) ad un unico soggetto in qualità di contraente generale, potrà accedere al Superbonus 110% ed esercitare l’opzione per lo sconto in fattura in relazione ai costi che l’impresa gli fatturerà per la realizzazione di interventi specifici oggetto di agevolazione, inclusi quelli relativi ai servizi professionali necessari per lo svolgimento dei lavori e per l'effettuazione delle pratiche amministrative e fiscali inerenti l'agevolazione quali visto di conformità e asseverazione. Restano invece escluse dalla agevolazione le spese di mero coordinamento pagate al general contractor, in analogia con quelle dell’amministratore di condominio per lo svolgimento degli adempimenti dei condomini connessi all’esecuzione dei lavori e all’accesso al Superbonus (cfr. Circolare Agenzia Entrate n. 30/2020).In particolare, con la risposta ad interpello n. 254/2021 citata, l'Agenzia delle Entrate ha risposto al caso rappresentato dall'istante che si è affidato a un fornitore unico, quale “contraente generale”, il quale, con un unico contratto, gli ha offerto sia il servizio di fornitura e posa in opera degli interventi che quello di progettazione dell’opera, rapportandosi, da un lato, con il committente (istante) e, dall'altro, con tutti i soggetti coinvolti nello svolgimento degli adempimenti necessari per il completamento dell’intervento stesso. Nei reciproci rapporti, i servizi professionali necessari per lo svolgimento dei lavori e per l'effettuazione delle pratiche amministrative e fiscali inerenti l'agevolazione, svolti da professionisti incaricati dall’istante, saranno fatturati dal professionista al fornitore unico, che poi li addebiterà in fattura al committente istante (beneficiario della detrazione), in virtù di uno specifico mandato senza rappresentanza. Nel caso di specie, il contratto stipulato dall’istante con il “contraente generale” include anche le attività inerenti l’ottenimento del visto di conformità e il rilascio delle asseverazioni previste dalla disciplina agevolativa. I fornitori e i professionisti - individuati dall’istante - effettuano la propria prestazione nei confronti del “contraente generale”. In particolare, i corrispettivi spettanti per il servizio professionale reso sono fatturati al “contraente generale” e da questi analiticamente ribaltati, senza alcun margine, al committente istante, che, quindi, riceve una fattura dal “contraente generale”, con l’indicazione di detti corrispettivi per la prestazione di servizi resi da professionisti terzi e acquistati per conto del committente. Nell’ambito dell’attività espletata, il “contraente generale” propone, peraltro, di operare lo sconto in fattura al committente (istante), come parte integrante del corrispettivo dovuto, recuperando il contributo anticipato sotto forma di credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante.Sulla base di queste premesse, l'Agenzia ha ritenuto che l’istante possa accedere al Superbonus ed esercitare l’opzione per lo sconto in fattura in relazione ai costi che l’impresa, in qualità di “contraente generale”, gli fatturerà per la realizzazione di interventi specifici oggetto di agevolazione, inclusi quelli relativi ai servizi professionali necessari per lo svolgimento dei lavori e per l’effettuazione delle pratiche amministrative e fiscali inerenti l’agevolazione (visto di conformità e asseverazioni).In particolare, essendo necessario, ai fini del Superbonus e dell’esercizio dell’opzione, che siano documentate le spese sostenute e rimaste effettivamente a carico del committente/beneficiario dell’agevolazione, la fattura emessa dal “contraente generale”, o altra idonea documentazione, deve descrivere in maniera puntuale il servizio ed indicato il soggetto che lo ha reso.Il riconoscimento dello sconto in fattura da parte del fornitore unico, anche per i servizi resi dai terzi professionisti per l'effettuazione delle pratiche amministrative e fiscali inerenti l'agevolazione, è ammesso, a condizione che “gli effetti complessivi siano i medesimi di quelli configurabili nell’ipotesi in cui i professionisti che rendono i servizi in questione avessero effettuato direttamente lo sconto in fattura al committente, beneficiario dell’agevolazione”.La circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 30/E del 2020 ha confermato che sono agevolabili tutte le spese caratterizzate da un'immediata correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione, specificando che tra le predette spese non rientrano i compensi specificatamente riconosciuti all’amministratore per lo svolgimento degli adempimenti dei condomini connessi all’esecuzione dei lavori e all’accesso al Superbonus. Tale chiarimento vale anche per l'eventuale corrispettivo per l'attività di “mero coordinamento” dei lavori riconosciuto al “contraente generale”, che non è detraibile trattandosi di costo non “direttamente” imputabile alla realizzazione dell’intervento.Con la risposta n. 480 del 15 luglio 2021, l'Agenzia delle Entrate è nuovamente tornata sul tema della spese agevolabili se e in quanto strettamente connesse alla realizzazione dell'intervento.Dopo aver ricordato il quadro normativo di riferimento, è stato ripreso quanto già illustrato nella Circolare n. 30/2020, ossia che “sono detraibili nella misura del 110 per cento, nei limiti previsti per ciascun intervento, le spese sostenute per il rilascio del visto di conformità nonché delle attestazioni e delle asseverazioni”. Viene precisato che “la detrazione, inoltre, spetta anche per talune spese sostenute in relazione agli interventi che beneficiano del Superbonus, a condizione, tuttavia, che l’intervento a cui si riferiscono sia effettivamente realizzato. Si tratta, in particolare: delle spese sostenute per l’acquisto dei materiali, la progettazione e le altre spese professionali connesse, comunque richieste dal tipo di lavori (ad esempio, l’effettuazione di perizie e sopralluoghi, le spese preliminari di progettazione e ispezione e prospezione)”73.L'Agenzia delle Entrate ha quindi confermato che anche le spese sostenute per lo studio di fattibilità, ri- addebitate dal General Contractor al condominio, costituiscono parte integrante del corrispettivo per il servizio fornito dal General Contractor al committente.Non può, invece, essere incluso alcun margine funzionale alla remunerazione dell'attività posta in essere dal General Contractor, in quanto esso costituisce un costo non incluso tra quelli detraibili al 110%. In particolare, trattasi delle spese relative al compenso per il servizio reso da parte del GC, a titolo di costi organizzativi e di coordinamento delle attività, di pianificazione e consulenza che gli sono state affidate (c.d. “spese accessorie”), dovendosi ritenere agevolabili solo le voci di spesa strettamente relative agli interventi eseguiti ed ammissibili al Superbonus, in linea con quanto previsto dal D.L. 34/2020 e quanto chiarito dalla Circolare Agenzia Entrate n. 24/2020.Sulla scorta di quanto sopra, è opportuno individuare, nel contratto di appalto, le spese che daranno diritto all'agevolazione e quelle non ammissibili e che, come tali, resteranno integralmente a carico del committente, e ciò al fine di limitare il più possibile futuri contenziosi su responsabilità per mancato riconoscimento dell'agevolazione.In sede di fatturazione, il GC dovrà altresì specificare nel dettaglio le altre spese ed indicare i professionisti di riferimento, al fine di evitare possibili controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Dott. Spadafora Giuseppe
Domanda: Ritorniamo alla “Cessione del Credito”, ci spieghi meglio le caratteristiche?
La c.d. “cessione del credito” (art. 121, comma, 1, Decreto Rilancio), anche in questo caso si tratta di un'opzione che può essere esercitata da parte del soggetto che ha maturato la detrazione fiscale, avendo sostenuto la spesa per uno o più degli interventi ammessi al Superbonus 110% o bonus minori.Attraverso la “cessione del credito” la detrazione fiscale spettante al contribuente viene da questi venduta (o, meglio, ceduta) ad un altro soggetto, a fronte di un corrispettivo in denaro, divenendo quindi un credito fiscale con il quale l'acquirente del suddetto credito potrà pagare le proprie imposte e/o contributi previdenziali e/o assicurativi (compensando le relative poste).
La cessione può essere disposta in favore:
•dei fornitori dei beni e dei servizi necessari alla realizzazione degli interventi;
•di altri soggetti (persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d'impresa, società ed enti);
•di istituti di credito e intermediari finanziari.I soggetti che ricevono il credito hanno, a loro volta, la facoltà di successive cessioni.
Il condomino può cedere l'intera detrazione calcolata o sulla base della spesa approvata dalla delibera assembleare per l'esecuzione dei lavori, per la quota a lui imputabile, o sulla base delle spese sostenute nel periodo d'imposta dal condominio, anche sotto forma di cessione del credito d'imposta ai fornitori, per la quota a lui imputabile.
Si configurano quindi, rispetto alla detrazione diverse modalità alternative di adesione, infatti ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio, i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi previsti dalla normativa in commento possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:
•per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, di importo massimo non superiore al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore di beni e servizi relativi agli interventi agevolati. Il fornitore recupera il contributo anticipato sotto forma di credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante o, nel caso di sconto “parziale”, pari all'importo dello sconto applicato, con facoltà di successive cessioni di tale credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari;
•per la cessione di un credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante, ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successive cessioni.L'opzione può essere effettuata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori che, con riferimento agli interventi ammessi al Superbonus 110%, non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo.
Il primo stato di avanzamento, inoltre, deve riferirsi ad almeno il 30% e il secondo ad almeno il 60% dell'intervento medesimo.I crediti d’imposta, che non sono oggetto di ulteriore cessione, sono utilizzati in compensazione attraverso il modello F24. Il credito d’imposta è fruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione.
La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere fruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.Non si applica il limite generale di compensabilità previsto per i crediti di imposta e contributi pari a 700.000 euro (elevato a 1 milione di euro per il solo anno 2020), né il limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi.Inoltre, non si applica il divieto di utilizzo dei crediti in compensazione, in presenza di debiti iscritti a ruolo per importi superiori a 1.500 euro.
Le modalità di esercizio dell'opzione, da effettuarsi in via telematica, anche avvalendosi degli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, sono state definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate dell’8 agosto 2020, modificato dal successivo provvedimento del 12 ottobre 2020.
La comunicazione delle opzioni relative alle spese per interventi effettuati sulle singole unità immobiliari deve essere trasmessa dal contribuente beneficiario della detrazione, esclusivamente in via telematica, direttamente oppure mediante un intermediario, utilizzando la procedura web disponibile nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate oppure mediante i canali telematici sempre dell'Agenzia delle entrate.
Nel caso di interventi ammessi al Superbonus 110%, la citata comunicazione deve essere, invece, trasmessa dal soggetto che rilascia il visto di conformità sulla documentazione attestante la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione.Nel caso di interventi effettuati sulle parti comuni di un edificio, la comunicazione dell'opzione deve essere inviata, sempre esclusivamente in via telematica, avvalendosi solo dei canali telematici dell'Agenzia delle entrate, dall'amministratore di condominio o dal condomino incaricato direttamente oppure avvalendosi diun intermediario. Nel caso in cui l'intervento effettuato sulle parti comuni sia ammesso al Superbonus 110%, la comunicazione dell'opzione deve essere inviata dal soggetto che rilascia il visto di conformità.
L'invio della comunicazione dell'opzione relativa agli interventi ammessi al Superbonus è consentito anche all'amministratore di condominio o al condomino incaricato, ma, in tal caso, l'opzione sarà efficace solo dopo che il soggetto che rilascia il visto, mediante apposito servizio web disponibile nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate, abbia verificato e validato i dati contenuti nella comunicazione trasmessa. L'invio deve essere effettuato entro il 16 marzo dell'anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione.
Il termine di scadenza per l'invio delle opzioni, limitatamente alle detrazioni relative alle spese sostenute nel 2020, è stato prorogato al 31 marzo 2021 (provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 22 febbraio 2021). Con provvedimento del 30 marzo 2021 tale termine è stato ulteriormente prorogato al 15 aprile 2021.Al momento della ricezione delle comunicazioni, l'Agenzia opera una serie di controlli sul contenuto delle stesse, utilizzando i dati già in suo possesso e quelli trasmessi da ENEA per il Superbonus sugli interventi di riqualificazione energetica.
Ad esempio, vengono verificati la correttezza formale e la completezza dei dati, la presenza del visto di conformità e dell'asseverazione, il rispetto dei limiti di spesa e di detrazione in relazione alle diverse tipologie di intervento.Saranno effettuati anche controlli successivi, avvalendosi delle segnalazioni delle altre amministrazioni sulla veridicità delle asseverazioni e dei dati in possesso dell'Agenzia, anche per evitare duplicazioni di benefici, con l'utilizzo delle detrazioni da parte dei contribuenti che hanno già optato per la cessione.
Il citato articolo 121 del decreto Rilancio ha previsto, inoltre, la possibilità di esercitare l'opzione per la cessione del credito anche per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute negli anni 2020 e 2021.In tal caso l'opzione deve riferirsi a tutte le rate residue e deve essere trasmessa entro il 16 marzo dell'anno di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.Nel caso di opzione per la cessione del credito corrispondente alle rate residue non fruite, la comunicazione deve essere inviata dal soggetto che rilascia il visto, qualora le spese siano riferite ad interventi ammessi al Superbonus; negli altri casi può essere trasmessa direttamente dal soggetto beneficiario della detrazione o da un suo intermediario.
Nel caso di cessione del credito relativo alle rate residue di detrazione non fruite per interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio, la comunicazione non deve essere trasmessa dall'amministratore di condominio ma direttamente dal condomino beneficiario della detrazione o da un suo intermediario o, nel caso di interventi ammessi al Superbonus, dal soggetto che rilascia il visto.
L'opzione può essere esercitata relativamente alle detrazioni spettanti per le spese per gli interventi:
•trainanti e trainati che beneficiano del Superbonus inclusi, a partire dal 1° gennaio 2021, quelli finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche, per favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione alle persone portatrici di handicap in situazione di gravità e anche se effettuati in favore di persone di età superiore a sessantacinque anni;
•di recupero del patrimonio edilizio previsto dal Tuir.
Si tratta, in particolare, degli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia effettuati sulle singole unità immobiliari nonché dei precedenti interventi e di quelli di manutenzione ordinaria effettuati sulle parti comuni degli edifici;
•di riqualificazione energetica rientranti nell'ecobonus quali, per esempio, gli interventi di sostituzione degli impianti di riscaldamento o delle finestre comprensive di infissi, gli interventi sulle strutture o sull'involucro degli edifici, nonché quelli finalizzati congiuntamente anche alla riduzione del rischio sismico;
•adozione di misure antisismiche rientranti nel sismabonus.
L'opzione può essere esercitata anche con riferimento alla detrazione spettante per l'acquisto delle “case antisismiche”;recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, per i quali spetta il bonus facciate introdotto dalla legge di bilancio 2020; installazione di impianti fotovoltaici, compresi quelli che danno diritto al Superbonus;installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici, compresi quelli che danno diritto al Superbonus.
Attenzione: per gli interventi sopra elencati che danno diritto al Superbonus e bonus minori è possibile esercitare l'opzione relativamente alle detrazioni spettanti per le spese sostenute anche per ll'anno 2022, mentre per il bonus facciata si passa dal 90% al 60%.
Avv. Bianca Vanacore - Responsabile Scientifico Corsi N.a.c.a. e Presidente Associazione Forense Stabiese
Domanda: come si configurano attestazioni e asseverazioni?
A seguito del Decreto-Legge 157 del 11 novembre 2021, che ha esteso l'obbligatorietà del visto di conformità anche per le opzioni di cessione del credito e sconto in fattura di tutti i bonus, si torna a parlare ed approfondire il valore dell'Asseverazione di Congruità dei prezzi e del Visto di Conformità Fiscale.
E' importante comprendere chi sono i soggetti abilitati al rilascio delle attestazioni e delle asseverazioni? Ma soprattutto qual'è il valore legale e fiscale di tali documenti?Per fare ciò bisogna rifarsi alla normativa che regola il Superbonus 110% ovvero alla Legge 17 luglio 2020, n. 77 Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 unitamente - Decreto “Requisiti” del 06 agosto 2020 con particolare riferimento all'art. 8 Asseverazione per gli interventi che accedono alle detrazioni.Vista quindi l'importanza che assumono nel procedimento previsto dall'art. 119 le asseverazioni e le attestazioni, al fine di valutare possibili profili penali nel caso in cui abbiano carattere mendace, è necessario preliminarmente qualificare correttamente la natura dell'attività svolta dal soggetto abilitato al rilascio delle stesse.La Legge, infatti, impone che le varie attestazioni vengano rilasciate da un tecnico abilitato, un soggetto dotato di una particolare abilitazione o dall'appartenenza ad un ordine professionale, a cui specifiche norme di legge gli attribuiscono un potere certificativo.
Viene quindi richiesto il possesso di quei requisiti propri di coloro i quali esercitano un servizio di pubblica necessità ovvero di quei privati che, secondo l'art. 359 c.p., svolgono altre professioni – diverse da quella sanitaria e forense - il cui esercizio sia per legge vietato senza una speciale abilitazione dello Stato, quando dell'opera di essi il pubblico sia per legge obbligato ad avvalersi.Questo soggetto è pertanto un privato che, fuori dall'esercizio di una pubblica funzione o di un pubblico servizio, svolge in nome e per conto proprio o di altro soggetto privato un'attività di carattere privato che, però, assume valenza di servizio di pubblica necessità quando la stessa è di ausilio alla pubblica amministrazione. In altri termini, si tratta di una professione che afferisce attività esterne alla pubblica amministrazione ma che sono in ogni caso di interesse pubblico.
Questi soggetti hanno quindi una relazione con la pubblica amministrazione che autorizza (regola) l'attività dagli stessi svolta e ne stabilisce i requisiti di accesso e i limiti di svolgimento. Si tratta, pertanto, di professioni qualificate in quanto per il loro svolgimento è necessaria l'iscrizione ad un albo professionale e/o la presenza di specifici requisiti di formazione o istruzione.Lo stesso art. 119, infatti, per il rilascio dell'APE fa riferimento ad un tecnico abilitato la cui individuazione viene ricavata dall'art. 2 del DPR 75/2013.La norma descrive il tecnico abilitato come un soggetto in possesso di uno specifico titolo di studio superiore (laurea o diploma di istruzione tecnica) ed “iscritto ai relativi ordini e collegi professionali, ove esistenti, e abilitato all'esercizio della professione relativa alla progettazione di edifici ed impianti asserviti agli edifici stessi, nell'ambito di specifiche competenze a esso attribuite dalla legislazione vigente” (art. comma 3) oppure “in possesso di un titolo di abilitazione professionale e di un attestato di frequenza, con superamento dell'esame finale, relativo a specifici corsi di formazione per la certificazione energetica degli edifici” (art. 2 comma 4). Al contempo il comma 11 dell'art. 119, relativamente al visto di conformità, rimanda ai professionisti indicati dalle lett. a e b dell'art. 3 comma 3 DPR 322/1998 ovvero commercialisti, ragionieri ecc. nonché i responsabili dell'assistenza fiscale CAF.
Per quanto riguarda poi le asseverazioni di cui al comma 13,anch'esse devono essere predisposte sempre da un tecnico abilitato la cui definizione è ricavabile da differenti norme di settore nonché dall'art. 1 comma 3 lett. h del DM del 06 agosto 2020 (Ministero dello Sviluppo economico) Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici - c.d. Ecobonus.
L’Accordo del 04 agosto 2021 tra il Governo, le regioni e gli enti locali, concernente l’adozione della modulistica unificata e standardizzata per la presentazione della comunicazione asseverata di inizio attività (CILA-Superbonus) ha, inoltre, inserito all’interno del modulo di CILA la seguente dicitura “Il progettista, in qualità di tecnico asseverante, preso atto di assumere la qualità di persona esercente un servizio di pubblica necessità ai sensi degli articoli 359 e 481 del Codice Penale, consapevole che le dichiarazioni false, la falsità negli atti e l’uso di atti falsi comportano l’applicazione delle sanzioni penali previste dagli artt. 75 e 76 deld.P.R. n. 445/2000, sotto la propria responsabilità”. Frase che viene poi ripetuta nella stessa dichiarazione di asseverazione onde sottolineare, evidentemente, il ruolo di esercente un lavoro di pubblica necessità del progettista richiamandone anche le relative responsabilità penali. Da ultimo, anche per l'attestazione della riduzione del rischio sismico, la legge prescrive che la stessa venga redatta da “professionisti incaricati della progettazione strutturale, della direzione dei lavori delle strutture e del collaudo statico” (art. 119 comma 3 lett. b). I requisiti e i compiti di tali figure vengono poi delineate dall'art. 3 del DM (Ministero Infrastrutture e Trasporti) 28 febbraio 2017 n. 58.
La Legge impone quindi, la presenza di un soggetto dotato di una particolare abilitazione o qualifica professionale in quanto si vuole, evidentemente, garantire che gli esiti di un procedimento (articolato e complesso) in cui non è possibile un immediato intervento di controllo del soggetto pubblico, sia conforme ai dettami normativi che devono essere riconosciuti da soggetti qualificati ai quali la pubblica amministrazione affida il controllo e l'attestazione di conformità.
Avv. Francesca Tuzzolino
Domanda: E' interessante approfondire a questo punto “La qualificazione giuridica delle asseverazioni e attestazioni di congruità e conformità”?
Come accennato dalla Collega Vanacore, la normativa in esame descrive differenti forme di dichiarazioni aventi natura certificativa - attestativa rilasciate da tecnici abilitati, la cui disciplina è contenuta nello stesso decreto o ricavabile da altre disposizioni.Al fine di meglio comprendere le ipotesi di reato configurabili in caso di dichiarazioni mendaci, dopo aver compreso la qualifica giuridica dell'attività svolta dal soggetto che le rilascia, è fondamentale individuare la qualificazione giuridica delle varie ipotesi di attestazioni e asseverazioni richiamate dall'art. 119.
L'Attestato di Prestazione Energetica, APE, è “il documento predisposto ed asseverato da un professionista abilitato, non necessariamente estraneo alla proprietà, alla progettazione o alla realizzazione dell’edificio, nel quale sono riportati i fabbisogni di energia primaria di calcolo, la classe di appartenenza dell’edificio, o dell’unità immobiliare, in relazione al sistema di certificazione energetica in vigore, ed i corrispondenti valori massimi ammissibili fissati dalla normativa in vigore per il caso specifico o, ove non siano fissati tali limiti, per un identico edificio di nuova costruzione” ed è regolato dal successivo art. 6” (art. 2 D.Lgs. 192/2005).Come noto, si tratta di una dichiarazione asseverata con la quale un tecnico abilitato, attraverso il calcolo di parametri derivanti da una serie di fattori normativamente stabiliti, attesta la prestazione energetica dell'edificio. A norma dell'art. 15, D.Lgs. 192/2015, l'APE e le altre dichiarazioni ivi indicate (rapporto di controllo tecnico, relazione tecnica, asseverazione di conformità e attestato di qualificazione energetica) sono rese ai sensi dell’articolo 47, D.P.R. 445/2000, ovvero in forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio.Orbene, tale rimando normativo, assume valenza centrale nella qualificazione giuridica del fatto in caso di falsa attestazione.
Per quanto riguarda il visto di conformità di cui all'art. 119 comma 11, regolato dall'art. 35 del D. lgs. 241/1997, esso è definibile come una asseverazione della corrispondenza tra i dati dichiarati in una certa dichiarazione contributiva e la documentazione e le risultanze contabili; mentre le asseverazioni indicate dalla lett. a) del comma 13 dell'art. 119, hanno, invece, ad oggetto il rispetto di requisiti tecnicispecificati dai decreti ministeriali previsti dall'art. 14 (rubricato detrazioni fiscali per interventi di efficienza energetica), comma 3 ter, D.l. 63/2013 e la congruità delle spese sostenute. Si precisa, che nelle more dell’emanazione dei decreti a cui fa rimando il predetto art. 14 comma 3 ter, continuano ad applicarsi il DM (ministero dell'economia e delle finanze) del 19 febbraio 2007, e il DM (ministero dello sviluppo economico) dell'11marzo 2008. In particolare, per ciò che in questa sede rileva, l'art. 4 del D.M. (Ministero economia e finanze) del 19 febbraio 2007, disciplina non solo quali devono essere i risultati degli interventi sugli immobili necessari per ottenere una maggiore efficienza energetica, altresì indica nel dettaglio le asseverazioni necessarie a riconoscere la conformità degli interventi ai requisiti tecnici stabiliti dallo stesso decreto onde ottenere le detrazioni fiscali (art. 4, D.M. 19 febbraio 2007).
La forma e il contenuto di queste asseverazioni e attestazioni sono disciplinate a loro volta dal D.M. (Ministero Sviluppo Economico) c.d. “Decreto Asseverazioni” del 6 agosto 2020 (Requisiti delle asseverazioni per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici - c.d. Ecobonus), che impone (art. 2) ancora una volta la forma della dichiarazione sostitutiva di atto notorio, ai sensi dell'art. 47, D.P.R. 445/2000.In tema di interventi per la riduzione del rischio sismico, invece, il comma 13 lett. b dell'art. 119 disciplina l'asseverazione ivi richiesta richiamando il D.M. (Ministero delle infrastrutture e dei trasporti) n. 58 del 28 febbraio 2017 che, all'art. 3, individua l'oggetto delle specifiche asseverazioni ed il soggetto abilitato a rilasciarle. Infine, il comma 13 ter dell'art. 119 prevede che gli interventi di cui al presente articolo, con esclusione di quelli comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici, costituiscono manutenzione straordinaria e sono realizzabili mediante comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA).In relazione a tali ultime forme di asseverazione si precisa che mentre per il rilascio di quella di cui al comma 13 lett. b, relativa alla riduzione del rischio sismico, pur essendo innegabile il carattere certificatorio della stessa, non vi è alcun rimando agli artt. 46 e 47 del DPR 445/2000, l’Accordo del 04 agosto 2021 tra il Governo, le regioni e gli enti locali, che ha disposto l’utilizzo di una modulistica unificata e standardizza della CILA, come accennato dalla Collega Vanacore in precedenza, nel relativo modulo richiama espressamente le predette norme.
Avv. Luigi Vingiani -Segretario Nazionale Confederazione Giudici di Pace
Domanda: Relativamente a quanto sottolineato dall'Avv. Tuzzolino, sembra di comprendere che le asseverazioni ed il Visto di Conformità delineano una serie di Profili di rilevanza penale connessi alla fase della progettazione e del controllo preventivo dell'immobile e della fase realizzativa degli interventi? Se si quali tipi di reati ipotizzabili?
Alla luce di quanto esposto dalle Colleghe Vanacore e Tuzzolino, le ipotesi di reato che vengono in rilievo in caso di attestazioni mendaci paiono essere, quindi, quelle previste dagli artt. 481 e 483 c.p. e quindi nella più ampia disciplina del reato di falso.In ragione delle caratteristiche del soggetto che rilascia le dichiarazioni previste dall'art. 119, nonché dei requisiti sostanziali delle stesse, si configura la qualifica di certificato e nel caso di falso si configura il reato di cui all'art. 481 c.p. falsità ideologica in certificati commessa da persone esercenti un servizio di pubblica necessità ovvero l'ipotesi più grave di cui all'art. 483 c.p. falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico. L'art. 481 c.p. prevede che “Chiunque, nell’esercizio di una professione sanitaria o forense, o di un altro servizio di pubblica necessità, attesta falsamente, in un certificato, fatti dei quali l’atto è destinato a provare la verità, è punito con la reclusione fino a un anno o con la multa da euro 51 a euro 516”.
Le maggiori difficoltà interpretative sono sorte proprio in relazione alla natura del documento oggetto del reato di cui all'art. 481 c.p., della nozione di certificato ivi richiamata. Il Legislatore utilizza, infatti, la nozione di “certificato” anche per indicare l’oggetto materiale dell’art. 480 c.p. Falsità ideologica commessa dal pubblico ufficiale in certificati o in autorizzazioni amministrative ma diversa è, senza dubbio, la qualifica rivestita dal soggetto attivo del reato e conseguentemente i diversi poteri che le sono connessi. Proprio queste differenze hanno messo in dubbio la legittimità dell’inserzione del “certificato” di cui all’art. 481 nel catalogo dei documenti pubblici. In realtà, il certificato proveniente dall’esercente un servizio di pubblica necessità, per le ragioni già esposte, è sempre destinato a spiegare efficacia probatoria e pertanto ben può assumere il carattere di atto pubblico. La nozione di certificato di cui all'art. 481 c.p. assume, infatti, un valore particolareproprio in considerazione del soggetto qualificato che rilascia la dichiarazione. Si tratterebbe di una sorta di scrittura privata predisposta dall'esercente un servizio di pubblica necessità il cui contenuto è quello di attestare fatti dei quali l'atto deve provare la verità.
I certificati dell'art. 481 c.p. comprendono, quindi, attestazioni relative ad attività compiute dall'autore stesso dell'atto o avvenute in sua presenza, caratteristica che lo differenziano dai certificati propri della pubblica amministrazione che sono “atti che riproducono in sintesi il contenuto di altri documenti e riguardano perciò fatti che, pur se noti al pubblico ufficiale per conoscenza diretta (come nel caso degli attestati), tuttavia ricollegano la loro forza probatoria al contenuto di altri atti preesistenti” (Cass. Sez. V, 20 maggio 2019, n. 33498).È la qualifica stessa del soggetto dichiarante, da cui deriva ex lege un obbligo di verità, a rendere l'atto assimilabile all'atto pubblico.Ciò si riflette anche sul piano materiale, laddove la falsa rappresentazione rilevante ai fini dell'art. 481 c.p. ha ad oggetto quei dati che il soggetto acquisisce proprio nell’espletamento delle attività tipiche definite dalla legge come di pubblica necessità.
L'altra ipotesi di falso che assume rilievo è quella ben più grave prevista dall'art. 483 c.p. che punisce, con la reclusione fino a due anni, “chiunque attesta falsamente al pubblico ufficiale, in un atto pubblico, fatti dei quali l’atto è destinato a provare la verità”.Il delitto in esame richiede prima di tutto che l'atto sia diretto a un pubblico ufficiale e debba integrare un atto pubblico, distinguendosi così dal certificato di cui all'art. 481 c.p. che non è destinato a integrare un atto pubblico.La norma punisce il privato (”chiunque”) che attesta falsamente al pubblico ufficiale che deve redigere l'atto, fatti dei quali l’atto è destinato a provare la verità; concerne, quindi, quelle situazioni in cui il pubblico ufficiale non ha alcuna “gestione” dei dati che, in effetti, si limita a riversare nel documento così come gli vengono rappresentati (anzi: attestati) dal privato.I certificati e le attestazioni di cui all'art. 481 c.p., invece, non sono destinate a provare la verità di quanto rappresentatovi, ma svolgono la funzione di fornire alla P.A. - la quale resta pur sempre titolare del potere di procedere ad accertamenti autonomi - un’esatta informazione.
Per questa ragione si sarebbe propensi in caso di dichiarazioni mendaci rese dai professionisti e dai tecnici abilitati indicati nell'art. 119, a ritenere sussistente tale ultima, meno grave, ipotesi di reato, in quanto le asseverazioni e attestazioni rilasciate da tali soggetti non sarebbero destinate a confluire in un atto pubblico ma costituirebbero il presupposto per ottenere il beneficio fiscale.Purtuttavia, in considerazione dei continui rimandi all'art. 47 del DPR 445/2000, talune asseverazioni esaminate assumono la qualifica di dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà e da ciò derivano importanti effetti penali.L'art. 76 del DPR 445/200 (richiamato anche dal DM Asseverazioni) prevede, infatti, che le dichiarazioni rese ai sensi dell'art. 47 sono da considerarsi come fatte al pubblico ufficiale in atto pubblico.
Sono, pertanto, evidenti le conseguenze che derivano da questa equiparazione: il falso ideologico commesso dal tecnico abilitato sarà punibile ai sensi dell'art. 483 c.p. in quanto destinato a un pubblico ufficiale e avendo l'atto un valore probatorio privilegiato previsto dalla legge.Ciò è prova ancora una volta della tendenza legislativa ad includere nel sistema dei rapporti dei cittadini con lo Stato meccanismi autocertificativi sempre più penetranti, che hanno fatto dell’art. 483 una norma incriminatrice cardine, finalizzata a presidiare la correttezza delle comunicazioni che il privato è legittimato a fornire alla P.A.Ne deriva, quindi, che ogni qualvolta il Legislatore fa espresso rimando all'art. 47 del DPR 445/2000, la dichiarazione mendace sarà punibile ex art. 483 c.p. e la pena sarà aumentata da un terzo alla metà in ragione dell'applicazione dell'art. 76 DPR 445/2000.Il falso ideologico commesso dal privato in atto pubblico sarà così configurabile in relazione alla falsa attestazione APE e alle asseverazioni richieste per gli interventi previsti dall'art. 119 commi 1, 2 e 3 ovvero quelle indicate dal comma 13 lett. a.Mentre in merito al visto di conformità di cui al comma 11 dell'art. 119 e alle asseverazioni per gli interventi antisismici di cui alla lett. b del comma 13 posto che non sussiste alcuna equiparazione all'atto reso al pubblico ufficiale, il reato configurabile sarà solo quello previsto dall'art. 481 c.p.
Per quanto riguarda la CILA, invece, in ragione di quanto già sopra esposto, ovvero dell’espresso rimando all’art. 47 del DPR 445/2000, la falsità della dichiarazione del titolare sarà punibile ai sensi dell’art. 483 c.p. mentre l’asseverazione mendace del progettista ricadrà nell’ipotesi di cui all’art. 481 c.p., specificatamente richiamato nella stessa dichiarazione contenuta nel modulo.
Da ultimo si evidenzia che il Legislatore ha previsto una sanzione ammnistrativa in caso di asseverazioni mendaci.In particolare, il comma 14 dell'art. 119 prevede che “ferma restando l’applicazione delle sanzioni penali ove il fatto costituisca reato, ai soggetti che rilasciano attestazioni e asseverazioni infedeli si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 2.000 a euro 15.000 per ciascuna attestazione o asseverazione infedele resa….La non veridicità delle attestazioni o asseverazioni comporta la decadenza dal beneficio. Si applicano le disposizioni della legge 689/1981…”.Si tratta di un illecito amministrativo e, posto che, come noto, la sanzione amministrativa e quella penale non possono concorrere, il loro rapporto è regolato dalla clausola di salvaguardia introduttiva “ferma l'applicazione delle sanzioni penali laddove il fatto costituisca reato”.Pertanto, resta uno spazio davvero residuale per la sanzione amministrativa ai soli casi in cui non vi sia reato difettandone gli elementi costitutivi quali, ad esempio, l'assenza di dolo, l'errore nell'attestazione, quindi comportamenti meramente colposi irrilevanti penalmente.Infine si segnala, la recente introduzione con la Legge 108/2021 (art. 33 bis comma 1 lett. b) del comma 5 bis dell'art. 119 che prevede: “Le violazioni meramente formali che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo non comportano la decadenza delle agevolazioni fiscali limitatamente alla irregolarità od omissione riscontrata. Nel caso in cui le violazioni riscontrate nell'ambito dei controlli da parte delle autorità competenti siano rilevanti ai fini dell'erogazione degli incentivi, la decadenza dal beneficio si applica limitatamente al singolo intervento oggetto di irregolarità od omissione”.Disposizione che pare applicabile solo a ipotesi di errore e inosservanze di natura squisitamente formale tali da non ostacolare l'attività di controllo da parte delle autorità competenti e che precisa, però, che qualora la violazione sia rilevante ai fini dell'erogazione del beneficio la decadenza inciderà solo sul singolo intervento oggetto dell'irregolarità.
Avv. Francesca Tuzzolino
Domanda: Vi sono altre criticità che riguardano la fase in cui si realizza la detrazione fiscale prevista dall'art. 119 del D.L. 34/2020. La predisposizione di una falsa asseverazione risponde, evidentemente, all'esigenza di ottenere la detrazione fiscale a cui altrimenti non si avrebbe diritto, così come altre condotte illecite che possano incidere sulla stessa. Avvocato Tuzzolino quali ipotesi di reato sono ascrivibili a colui che ottiene il beneficio fiscale ovvero utilizzi un credito di imposta nella consapevolezza di non averne diritto?
L'utilizzo di una attestazione ideologicamente falsa per ottenere un profitto con altrui danno richiama, inevitabilmente, lo schema del reato di truffa aggravata in danno dello Stato ex art. 640 comma 2 c.p., ma la tipologia particolare di beneficio fiscale previsto dal Legislatore pare condurre anche verso altre forme di illecito, quali la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui all'art. 640 bis c.p. e all'indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato ex art. 316 ter c.p.Queste due ipotesi di frode sono fra loro pressoché sovrapponibili sussistendo tra loro un rapporto di sussidiarietà, come si intuisce dalla clausola inserita nell'art. 316 ter c.p. “salvo che il fatto costituisca il reato previsto dall’articolo 640-bis c.p.”.
L'elemento distintivo risiede in sostanza nell'induzione in errore e, segnatamente, secondo la nota sentenza delle Sezioni Unite “i reati di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato (articolo 316-ter c.p.) e di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (articolo 640-bis c.p.) sono tra loro in rapporto di sussidiarietà e non di specialità, dovendosi applicare il primosolo quando difettino estremi della truffa e, quindi, in presenza di condotte da cui non sia conseguita l’induzione in errore dell’ente erogatore” (Cass. pen. Sez. Unite Sent., 19/04/2007, n. 16568).
L'ipotesi di cui all'art. 316 ter c.p. riguarda essenzialmente casi di sovvenzioni ottenute sulla base della sola presentazione di una dichiarazione, o documenti, senza che l'atto di disposizione patrimoniale sia dipeso da una induzione in errore della pubblica amministrazione, la quale ha la possibilità di verificare la legittimità della richiesta solo successivamente all'avvenuta erogazione. In relazione al beneficio fiscale previsto dall'art. 119 del D.L. 34/2020 è necessario, però, evidenziare che la detrazione di imposta realizzata attraverso condotte illecite (quali ad esempio delle false attestazioni) non è assimilabile alle agevolazioni oggetto dei reati di cui all'art. 640 bis c.p. e 316 ter c.p. in quanto le erogazioni pubbliche cui fanno riferimento le predette norme (contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni dello stesso tipo, comunque denominate) vanno individuate in tutte quelle sovvenzioni provenienti dallo Stato, o da altro ente pubblico, o dall'Unione Europea, a particolari condizioni di favore che vengono concesse in vista di specifiche finalità di rilievo pubblicistico.
Finalità che riguarderebbero attività di rilievo prettamente economico ma anche contributi assistenziali. In particolare, per contributo si intende l’erogazione in conto capitale o interessi normalmente finalizzata al raggiungimento di un certo obiettivo economico; il finanziamento è, invece, un’operazione di credito caratterizzata dall’obbligo di destinazione delle somme o di restituzione o da ulteriori oneri; mentre il mutuo agevolato è un mutuo contratto con tassi di interesse inferiori a quelli normalmente praticati per quella tipologia di strumenti finanziari; le altre erogazioni dello stesso tipo indicate dalle norme in esame fanno poi riferimento a tutti quei benefici, in genere, corrisposti dall’ente pubblico ad una certa categoria di soggetti ritenuti meritevoli di misure di vantaggio e di promozione.
Per individuare correttamente l'ipotesi di reato applicabile è necessario prima di tutto comprendere la disciplina di detrazione fiscale legata al c.d. Superbonus.L'art. 119 fa, infatti, riferimento alla disciplina delle detrazioni fiscali di cui all'art. 14 (Detrazioni fiscali per interventi di efficienza energetica) del D.L. 63/2013 (“la detrazione di cui all’articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, si applica nella misura del 110 per cento per le spese documentate e rimaste a carico del contribuente, sostenute dal 1° luglio 2020 fino al 30 giugno 2022, da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo e in quattro quote annuali di pari importo per la parte di spesa sostenuta nell’anno 2022”), norma che indirettamente richiama quanto previsto dalla L. 296/2006 a cui si aggiunge il D.M. (Ministero Sviluppo Economico) c.d. “Decreto Asseverazioni” (Requisiti delle asseverazioni per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici - c.d. Ecobonus) del 6 agosto 2020, laddove all'art. 4 prevede che per ottenere la detrazione diretta o la cessione o lo sconto di cui all’art. 121 del D.L. 34/2020 (c.d Decreto Rilancio) è necessario il preliminare invio delle asseverazioni all'ENEA (Agenzia nazionale per le nuove tecnologie, l'energia e lo sviluppo economico sostenibile), che effettuerà un controllo automatico solo sulla completezza della documentazione.
In particolare, per ogni istanza ricevuta ENEA verificherà che:“a) il beneficiario rientri tra quelli previsti dal comma 9 dell’art. 119 del decreto rilancio e che siano rispettate le condizioni di cui al comma 10 del medesimo articolo;b)per tutti gli interventi oggetto dell’asseverazione, che i dati tecnici dichiarati nella scheda di cui all’allegato D del decreto requisiti ecobonus garantiscano:i)la rispondenza degli interventi ai requisiti di cui al medesimo decreto;ii)la tipologia di edificio rientri tra quelli agevolabili ai sensi dell’art. 119 del decreto rilancio;c)per gli eventuali ulteriori interventi di cui all’art. 14 del citato decreto-legge n. 63 del 2013, diversi da quelli di cui alla lettera a) e b), siano rispettate le condizioni di cui al comma 2 dell’art. 119 del decreto rilancio;d)della congruità degli stessi interventi al rispetto dei costi specifici di cui all’art. 3, comma 2 del decreto requisiti ecobonus;e)l’asseverazione sia regolarmente datata, sottoscritta e timbrata dal tecnico abilitato;f)nell’asseverazione sia presente il richiamo agli articoli 47, 75 e 76 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445;g)del tecnico abilitato, con la quale lo stesso dichiara di voler ricevere ogni comunicazione con valore legale, anche ai fini della contestazione di cui al comma 2 dell’art. 6;h)alla data di presentazione dell’asseverazione, il massimale della polizza di assicurazione è adeguato al numero delle attestazioni o asseverazioni rilasciate e agli importi degli interventi oggetto delle predette asseverazioni o attestazioni e, comunque, non inferiore a 500 mila euro;i)per la polizza di assicurazione, siano riportati la società assicuratrice, il numero della polizza, l’importo complessivo assicurato, la disponibilità residua della copertura assicurativa, che deve essere maggiore o uguale all’importo dell’intervento asseverato”.
Nessun controllo quindi in merito alla veridicità di quanto dichiarato nelle asseverazioni.Pertanto, una volta inviata tutta la documentazione, la detrazione verrà applicata sottraendo l'ammontare dall'imposta lorda alla quale sarebbe tenuto il contribuente in sede di dichiarazione dei redditi qualora, invece, si sia optato per lo sconto in fattura o la cessione del credito, il cessionario potrà compensarlo con il credito di imposta.Il DM Asseverazioni prevede poi dei controlli da parte di ENEA sul fondamento della richiesta di accesso al beneficio fiscale ma solo a campione e dopo che lo stesso sarà già stato erogato (art. 5. “i controlli a campione sulla regolarità delle asseverazioni, anche rispetto alle dichiarazioni di cui all’art. 4, nonché volti ad accertare la sussistenza delle condizioni per la fruizione delle detrazioni fiscali di cui all’art. 119, commi 1 e 2 del decreto rilancio, sono svolti da ENEA secondo le modalità e le procedure, in quanto compatibili con il presente decreto, previste dal decreto del Ministro dello sviluppo economico 11 maggio 2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale - Serie generale - n. 211 dell’11 settembre 2018).Dallo schema per l'ottenimento della detrazione, così in sintesi delineato, parrebbe che, qualora questa derivi da un'attività fraudolenta, possa trovare potenzialmente applicazione l'art. 316 ter c.p.
Ciò in ragione proprio dell'assenza di qualunque controllo preventivo per l'ottenimento del Superbonus posto che, in buona sostanza, per la detrazione fiscale è sufficiente l'invio dell'istanza con tutta la documentazione ad ENEA e la presentazione della dichiarazione dei redditi senza che ENEA o l'Erario possano verificarne la veridicità se non ex post.In realtà, però, l'ambito in cui ci si muove è quello del diritto tributario in quanto il beneficio fiscale si realizza in fase di calcolo dell'imposta o di liquidazione della stessa.Per questa ragione ci si dovrà necessariamente confrontare anche con i reati tributari e il loro rapporto con le ipotesi di frode.
Avv. Bianca Vanacore
Domanda: In ragione di quanto delineato dall'Avv. Tuzzolino precedentemente, sebbene la detrazione fiscale ottenuta indebitamente possa essere comunque ricondotta a una forma di agevolazione da parte dello Stato, le caratteristiche peculiari del beneficio ma, soprattutto, le modalità con cui viene ottenuto potrebbero condurre alla configurabilità anche di alcuni reati tributari?
L'art. 1 del D.Lgs. 74/2000 definisce ciò che debba intendersi per “mezzi fraudolenti” ovvero le condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà (lett. g ter).Concetto che si concilia perfettamente con la predisposizione di false asseverazioni o attestazioni, nonché con altre ipotesi di artificio poste in essere per ottenere il beneficio fiscale.Assumono, quindi, rilievo le ipotesi delittuose di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000) ovvero di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. 74/2000).
Per quanto attiene il reato di cui all'art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), in realtà, sembra poco configurabile in quanto la falsità analizzata sin qui non riguarda le fatture emesse a seguito dei lavori eseguiti, ma la sussistenza dei requisiti tecnici e normativi per accedere al beneficio fiscale e attestati dai documenti allegati alla richiesta.L'ipotesi di cui all'art. 2 pare meglio riferibile ai casi in cui la condotta fraudolenta ha ad oggetto opere mai realizzate o compiute solo in parte, oppure lavori sovrafatturati o parzialmente differenti da quelli previsti per l'ottenimento del Superbonus.
Pare quindi difficile far rientrare le false attestazioni nelle operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti oggetto dell'art. 2.La fattispecie che, invece, appare meglio applicabile è quella dell'art. 3 del D. Lgs. 74/2000 che ha un tenore decisamente più ampio dell'art. 2, punendo una serie di condotte fraudolente quali il compimento di “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” oppure l'uso “di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria” dalle quale deve discendere, mediante relazione causale, l'indicazione nella dichiarazione, tra gli altri, di elementi passivi e crediti fittizi”.Pur prevedendo delle soglie di punibilità(l’imposta evasa deve essere superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, deve essere superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, sia superiore al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a euro trentamila) il contenuto della norma in esame consente di ricondurre a questa fattispecie delittuosa i casi sopra descritti di falsa attestazione.
Il concetto di frode oggetto dell'art. 3 è, infatti, certamente più ampio di quello dell'art. 2 (che ha ad oggetto solo le fatture per operazioni inesistenti), comprendendo tutte quelle condotte fraudolente comunque realizzate attraverso operazioni simulate, uso di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e a indurre in errore l’Amministrazione finanziaria.Rispetto, invece, alle ipotesi di truffa di cui all'art. 640 comma 2 e 640 bis c.p., nonché alla fattispecie dell'art. 316 ter c.p., le frodi tributarie si caratterizzano per essere reati di pura condotta in cui la soglia di punibilità è anticipata alla mera presentazione della dichiarazione fraudolenta caratterizzata dal dolo specifico di evadere le imposte riferito all'effettivo ottenimento del beneficio fiscale.
Mentre, al contrario, la truffa aggravata e l'indebita percezione di erogazioni pubbliche sono reati di evento per cui è necessaria la realizzazione del profitto con altrui danno legato all'ottenimento della detrazione fiscale.La Corte di Cassazione a Sezioni Unite (Cass. S.U. 1235/2010) in merito al rapporto tra le predette fattispecie di reato ha, infatti, chiarito che tra l'ipotesi di cui all'art. 640 comma 2 c.p. e l'art. 2 del. D.Lgs. 74/2000 sussiste un rapporto di specialità, ove la condotta di frode fiscale rappresenta un'ipotesi speciale di artificio e il danno con contestuale profitto si realizzano al momento del pagamento dei tributi.
L'ipotesi di truffa di cui all'art. 640 bis c.p. si configurerebbe, secondo l'interpretazione della Suprema Corte, allorquando venga realizzato un profitto diverso e ulteriore rispetto all'evasione fiscale: “i reati tributari di utilizzazione in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000) e di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000) sono speciali rispetto al delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, di cui all’art. 640, comma 2, n. 1), c.p., con conseguente esclusione del concorso tra le fattispecie.
È fatto salvo, peraltro, il caso in cui l’attività frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità ulteriori. Dal raffronto tra le fattispecie astratte, infatti, emerge come la frode fiscale sia connotata da uno specifico artificio, costituito dalle fatture o da altri documenti per operazioni inesistenti: elemento specificativo di un reato di pericolo e di mera condotta rispetto al quale non presentano rilevanza gli elementi del profitto e del danno, se non ai fini del trattamento sanzionatorio (con la conseguenza che ritenere configurabile il concorso con la truffa aggravata svuoterebbe di rilevanza le previste soglie sanzionatorie).
Senza contare che il concorso sembra escluso dalla stessa relazione illustrativa del D.Lgs. n. 74/2000 e che un’eventuale negazione del rapporto di specialità si porrebbe in contraddizione con la linea di politica criminale e con la ratio del sistema penale tributario; ovvero, in particolare, con l’abbandono del c.d. reato prodromico, con focalizzazione dell’attenzione penale sul momento dichiarativo,esclusione del tentativo per i delitti dichiarativi commissivi e del concorso tra emittenti e utilizzatori di fatture per operazioni inesistenti.
Peraltro, se l’attività frodatoria risulti diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità ulteriori, non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché la medesima condotta viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse disposizioni di legge, non esaurendosi nell’ambito del quadro sanzionatorio disegnato dalle disposizioni penali tributarie” (Cass. pen. Sez. Unite Sent., 28/10/2010, n. 1235).Le fattispecie di cui agli artt. 316 ter e 640 bis c.p. paiono potersi configurare qualora non si dovessero raggiungere i limiti quantitativi previsti per le soglie di punibilità di cui all'art. 3 del D.Lgs. 74/2000, una volta pagata un'imposta inferiore a quella effettivamente dovuta.
Dott. Giuseppe Spadafora
Domanda: Dott. Spadafora, relativamente alla posizione del soggetto terzo fornitore dell'opera o estraneo alle opere ai sensi dell'art. 121 del D.L. 34/2020, ma consapevole dell'assenza dei requisiti di legge per accedere al beneficio e delle condotte fraudolente poste in essere (o anche partecipe delle stesse) il quale mediante sconto in fattura, oppure divenuto titolare del credito di imposta, ne abbia fatto uso ai fini del calcolo di quella netta; è ipotizzabile l'indebita compensazione così come individuata dall'art. 10 quater D. Lgs. 74/2000?
Posto che il credito di imposta viene utilizzato direttamente nella liquidazione tramite F24, l'imputabilità del credito in compensazione con l'imposta lorda rimanda immediatamente all'ipotesi di reato di cui all'art. 10 quater D.Lgs. 74/2000, indebita compensazione, che prevede due fattispecie autonome di illecito.La norma al comma 1 sanziona il contribuente che espone nel modello di pagamento delle imposte crediti non spettanti e al comma 2 quello che espone crediti inesistenti (comma 2 art. 10 quater) onde corrispondere un'imposta minore rispetto a quella effettivamente dovuta.In sostanza il reato si realizza attraverso il pagamento di una imposta inferiore derivante dall'indicazione nel modello F24 di un credito di cui il soggetto non è titolare che rappresenta il mezzo fraudolento per ottenere il risparmio fiscale.
Per la configurabilità di questa fattispecie è necessario però individuare se la condotta posta in essere dal terzo estraneo sia da ricondurre alla prima o alla seconda fattispecie.Per individuare correttamente l'ipotesi ascrivibile occorre preliminarmente precisare che per “credito inesistente” si può intendere quello per il quale “non sussistono gli elementi costitutivi e giustificativi” o, crediti in relazione ai quali manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo e che possono essere avvalorati dalla presenza di documentazione falsa.
Per “credito non spettante” si intende, invece, quello che seppur fondato e determinato, non può essere però posto in compensazione.Si tratta, quindi, di qualunque credito che anche se esistente e certo nel suo ammontare, per ragioni di legge, non può essere ancora compensato oppure non è più utilizzabile in operazioni finanziarie in compensazione (cfr. Cass. pen., Sez. III, Sent. del 09/09/2015, n. 36393 “Ai fini della configurabilità del reato di indebita compensazione previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74 del 2000, per credito “non spettante” si intende quel credito che, pur certo nella sua esistenza ed esatto ammontare, sia, per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabile (ovvero non più utilizzabile) in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti fra il contribuente e l’Erario (fattispecie in cui è stato ritenuto penalmente rilevante l’utilizzo, a fini di compensazione, di somme riferite a ritenute effettivamente subite dal contribuente ma eccedenti il limite massimo ammesso in compensazione).
Orbene, posto che il delitto si perfeziona all'atto della presentazione del modello di pagamento F24 nel quale sono indicate le compensazioni oggetto del reato, il momento consumativo dello stesso, qualora i crediti d'imposta siano frazionati su più annualità, come nel caso del Superbonus, coincide con la presentazione del modello sempre che superi la soglia di punibilità prevista dalla norma.Quindi, anche se un singolo modello di pagamento non consenta il raggiungimento della soglia di punibilità, rilevano comunque per la consumazione del delitto gli ulteriori modelli presentati durante l'anno solare inquanto, sotto il profilo temporale, è lo stesso art. 10 quater a prevedere il limite dell'anno di imposta collegando lo stesso al raggiungimento della soglia di punibilità.
Anche in relazione all'art. 10 quater del Dgs. 74/2000 ci si pone il problema del rapporto di tale norma con i delitti di frode sopra esaminati.Senza entrare nel dettaglio degli orientamenti giurisprudenziali sul punto, si può concludere ancora una volta che, qualora non siano raggiunte le soglie di punibilità previste dal reato tributario in esame, ben possa configurarsi l'ipotesi di cui all'art. 316 ter c.p. in quanto il credito derivante dalla cessione di una detrazione riconosciuta in misura superiore all'effettiva spesa sostenuta impone di configurare questa particolare categoria di crediti quali vere e proprie agevolazioni.
Da ultimo è necessario evidenziare come in caso di condanna per i reati tributari di cui agli artt. 2 e 3 ben potrà essere applicata la sanzione accessoria della confisca prevista dall'art. 12 ter del D.Lgs. 74/2000 in base al quale: “Nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale per i delitti di seguito indicati, si applica l’articolo 240-bis del codice penale quando:a)l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 2;b)l’imposta evasa è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 3;c)l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a euro duecentomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 8;d)l’ammontare delle imposte, delle sanzioni e degli interessi è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 11, comma 1;e)l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a euro duecentomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 11, comma 2”.
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