Nuovo regime fiscale delle locazioni brevi nel modello 730/2018

Il Dl 50/2017 ha istituito il regime fiscale delle locazioni brevi, prevedendo in linea generale che per i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni stipulati da parte di persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa è ammesso applicare l'imposta sostitutiva della cedolare secca in misura pari al 21%. La nuova disciplina si applica sia nel caso in cui i contratti siano stipulati direttamente fra locatore e locatario, sia nel caso in cui in tali contratti intervengano soggetti che esercitano un'attività di intermediazione immobiliare, anche attraverso la gestione di portali online.
Le nuove disposizioni operano a partire dal 1° giugno 2017, quindi entrano per la prima volta nel meccanismo compilativo e di liquidazione delle imposte del modello 730.

Il nuovo regime
In base all'art. 4 del Dl n. 50/2017, sono considerate "locazioni brevi" i contratti di locazione:
- che interessano immobili di uso abitativo;
- di durata non superiore a 30 giorni;
- stipulati da persone fisiche;
- al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa;
- direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare o soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.
Il nuovo regime può essere applicato anche ai canoni percepiti da parte di sublocatori o di comodatari.
Ricorrendo tutte queste condizioni, è ammesso applicare, tramite opzione, un'imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca in misura pari al 21%. Nel caso in cui i contratti siano stati conclusi tramite l'intervento di intermediari, la ritenuta viene effettuata da parte di questi soggetti nel momento in cui riversano le somme al locatore.

Il contratto
Analizzando i singoli requisiti di applicazione del nuovo regime, sono interessati dalle nuove disposizioni i contratti di locazione tesi a soddisfare esigenze abitative transitorie anche per finalità turistiche. Come chiarito dall'Agenzia delle entrate con circolare n. 24/E del 12 ottobre 2017, non è richiesta l'adozione di un particolare schema contrattuale per indicare gli elementi fondamentali del contratto (contraenti, oggetto, durata e corrispettivo).
Il contratto di locazione breve può avere ad oggetto, oltre alla messa a disposizione dell'immobile abitativo, alcuni servizi che la norma qualifica come strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo: la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali. A parere della circolare n. 24/E/2017, tale regime può riguardare anche altri servizi tesi a corredare la messa a disposizione dell'immobile e strettamente connessi al suo utilizzo, come ad esempio la fornitura di utenze, il wi-fi, l'aria condizionata.
Al contrario, secondo l'Agenzia delle entrate, non è ammesso applicare il nuovo regime nel caso in cui, insieme alla messa a disposizione dell'abitazione, siano forniti elementi aggiuntivi che non presentino una necessaria connessione con le finalità residenziali dell'immobile, quali ad esempio la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti.
In questo caso, è infatti richiesto un livello di organizzazione seppur minimo che non è compatibile con il semplice contratto di locazione, come accade ad esempio nel caso di esercizio di attività di bed & breakfast occasionale.

L'oggetto del contratto
Con riguardo all'oggetto del contratto, la norma dispone che possano costituire oggetto dei contratti di locazione breve unicamente gli immobili ad uso abitativo, quindi a destinazione residenziale. Nella sostanza la locazione deve riguardare unità immobiliari classificate nelle categorie catastali da A1 ad A11, esclusi gli A10 (uffici o studi privati) e le relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte ecc.).
A parere della circolare n. 24/E, il nuovo regime fiscale riguarda anche la locazione di singole stanze di abitazioni, in analogia con quanto già espresso da parte della circolare riguardante la cedolare secca sugli affitti (circolare n. 26/E/2011).
Poiché le locazioni percepite con riguardo ad immobili situati all'estero producono una tipologia di reddito diverso non interessata dalla normativa in esame, il nuovo regime fiscale riguarda solo le locazioni brevi di immobili situati in Italia.

La durata
Per quanto riguarda la durata del contratto, la norma richiede che la locazione breve non superi 30 giorni. Tale durata riguarda ogni singola pattuizione contrattuale, anche nel caso di più contratti stipulati nell'anno fra le stesse parti. Tuttavia, a parere della circolare n. 24/E2017, ove la durata delle locazioni intervenute nell'anno fra le stesse parti superi complessivamente 30 giorni, occorre procedere alla registrazione del contratto.

I soggetti
La norma richiede che il contratto sia stipulato da parte di persone fisiche che locano immobili abitativi al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa. A parere della circolare n. 24/E, tale condizione deve sussistere per entrambe le parti del contratto e, analogamente a quanto già sostenuto in materia di cedolare secca, sono esclusi dall'ambito applicativo della norma anche i contratti di locazione breve che il conduttore stipuli nell'esercizio di tale attività, quali, ad esempio, quelli destinati ad uso foresteria per i dipendenti.
Il nuovo regime è escluso anche nel caso in cui la locazione sia posta in essere nell'ambito di un'attività commerciale non esercitata abitualmente, ex art. 67, comma 1, lettera i) del TUIR.

Gli intermediari
I contratti di locazione breve possono essere stipulati direttamente fra locatore e locatario ovvero tramite l'intervento di intermediari immobiliari o soggetti che gestiscono portali telematici. Nel caso in cui vi sia l'intervento di questi soggetti, gli stessi sono tenuti all'esecuzione di determinati adempimenti.
Con riguardo al significato da attribuire alla locuzione "attività di intermediazione immobiliare", a parere della circolare n. 24/E sono destinatari degli obblighi imposti dalla nuova normativa non sono solo coloro che esercitano l'attività di mediatore di cui alla legge 39/1989, ma più genericamente tutti coloro attraverso i quali vengono stipulati contratti di locazione breve come, ad esempio, coloro che in via abituale anche se non esclusiva offrono strumenti tecnici e informatici per facilitare l'incontro fra domanda ed offerta di locazioni brevi e, pertanto, intervengono nella conclusione del contratto.
E' irrilevante la forma giuridica del soggetto che svolge l'attività di intermediazione, poiché tale attività può essere svolta sia in forma individuale che in forma associata, così come non rileva la condizione di residente in Italia o meno del soggetto che svolge tale attività né la modalità attraverso la quale l'attività è svolta, potendo riferirsi a contratti di locazione breve stipulati on line e a contratti stipulati off line.

Adempimenti degli intermediari
In base all'art. 4, commi da 4 a 5-bis del Dl 50/2017, gli intermediari devono effettuare alcuni adempimenti, in ragione del tipo di servizio svolto. In particolare:
- se intervengono nella stipula dei contratti, devono trasmettere i dati ad essi relativi individuati con provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 12 luglio 2017 e conservare i dati posti alla base delle informazioni comunicate; i dati devono essere trasmessi entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello cui si riferiscono tali dati;
- se incassano o intervengono nel pagamento del canone di locazione o dei corrispettivi lordi, devono operare una ritenuta in misura pari al 21% e conservare i dati di tali pagamenti o corrispettivi.
La ritenuta deve essere applicata sull'importo del canone o del corrispettivo lordo indicato nel contratto di locazione breve; non devono essere assoggettati a ritenuta eventuali penali o caparre o depositi cauzionali, in quanto si tratta di somme di denaro diverse ed ulteriori rispetto al corrispettivo.
Come chiarito dalle istruzioni del modello 730/2018, nell'importo del corrispettivo lordo da assoggettare a ritenuta sono incluse anche:
- le somme corrisposte per le spese per servizi accessori, eccetto il caso in cui tali spese siano sostenute direttamente dal conduttore o siano a questi riaddebitate da parte del locatore a fronte dei costi e dei consumi effettivamente sostenuti;
- l'importo della provvigione dovuta all'intermediario se è trattenuta dall'intermediario sul canone dovuto al locatore.
La ritenuta è a titolo di acconto, altrimenti nel caso in cui in dichiarazione dei redditi o all'atto di registrazione del contratto si opti per l'applicazione della cedolare secca, è a titolo di imposta. Gli intermediari che effettuano la ritenuta sono anche tenuti a certificare le ritenute operate ai locatori mediante il rilascio di un'apposita Certificazione Unica.

Entrata in vigore
La nuova disciplina è entrata in vigore il 1° giugno 2017. A tale scopo, secondo le istruzioni al modello 730/2018, occorre fare riferimento all'art. 1326 del codice civile, il contratto si considera concluso nel momento in cui chi ha fatto la proposta ha conoscenza dell'accettazione dell'altra parte, pertanto non rilevano la data del pagamento del corrispettivo o la data di inizio di utilizzo dell'immobile. Per i contratti di locazione breve stipulati attraverso intermediari, rileva il momento in cui il locatario ha ricevuto conferma della prenotazione.

Modalità di compilazione del modello 730/2018
Su opzione del locatore, il reddito derivante dai contratti di locazione breve può essere assoggettato a cedolare secca, cioè ad un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle relative addizionali, oltre che delle eventuali imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione, ove registrato.
In linea generale, ai fini della compilazione della dichiarazione dei redditi modello 730/2018 con riguardo ai contratti di locazione breve occorre distinguere il caso in cui tali contratti siano stati stipulati senza l'intervento di intermediari nel pagamento dei canoni da quello in cui ci si sia avvalsi di tale intervento, poiché, in questo secondo caso, l'intermediario deve aver effettuato la ritenuta del 21%.
Nella prima ipotesi, il locatore (proprietario o titolare di altro diritto reale sull'immobile abitativo oggetto di locazione) deve compilare il quadro B segnalando a colonna 2 ("utilizzo") il codice 3 e ove opti per l'applicazione della cedolare secca (sull'intero canone) deve barrare la casella 11. in caso contrario non occorre procedere alla segnalazione di casella 11 ed il canone concorre alla formazione del reddito complessivo in misura pari al 95%.
Nel caso in cui un intermediario sia intervenuto nel pagamento del canone, e quindi abbia operato la ritenuta del 21%, il locatore è comunque tenuto alla compilazione del quadro B, all'indicazione del codice 3 a casella 2 ed a valutare se effettuare o meno l'opzione per l'applicazione della cedolare secca. Qualunque sia la sua scelta, deve anche riportare al rigo F8 l'importo delle ritenute operate da parte dell'intermediario e certificate al punto 15 della Certificazione Redditi-Locazioni brevi della Certificazione Unica 2018.
Occorre prestare particolare attenzione alle regole di compilazione del modello 730/2018 in caso di canoni per locazioni brevi percepiti da parte di sublocatari o di comodatari, poiché il nuovo regime risulta applicabile anche ai redditi diversi derivanti da tali contratti.
Più in particolare, per quanto riguarda il reddito derivante da sublocazione, lo stesso continua ad essere qualificabile, come in passato, quale reddito diverso, pertanto deve essere indicato nel quadro D, rigo D4, del modello 730/2018, segnalando nella colonna 3 il codice 10. In caso di opzione per l'applicazione del regime della cedolare secca deve essere barrata la colonna 2.
In ordine a tale aspetto, le istruzioni del modello 730/2018 relative alla colonna 2 precisano che nel caso in cui venga esercitata l'opzione per il regime della cedolare secca per un contratto di locazione relativo ad una porzione di unità abitativa, tale scelta vincola all'esercizio dell'opzione per l'applicazione dello stesso regime anche il reddito derivante dalla locazione in contemporanea di altre porzioni della stessa unità abitativa.
Nella colonna 4 del rigo D4 devono essere riportati i redditi derivanti dalle locazioni brevi, percepiti in via autonoma o tramite l'intervento di intermediari da parte di sublocatari/locatori. In entrambi i casi, occorre indicare i corrispettivi lordi incassati nel 2017, tenendo conto che tale dato, in caso di intervento di un intermediario, è contenuto nel punto 14 del quadro Certificazione Redditi – Locazioni brevi della Certificazione Unica 2018 rilasciata dallo stesso intermediario.
Nel caso in cui sia stata esercitata l'opzione per la cedolare secca, nella colonna 5 ("spese") non possono essere indicate spese da portare a decurtazione del reddito diverso, altrimenti tale colonna può essere attivata.
Ove non siano intervenuti intermediari nella riscossione dei canoni, la compilazione del rigo D4 è conclusa, mentre nell'ipotesi in cui si sia ricorsi all'intervento di tali soggetti, la ritenuta subìta (evidenziata a casella 15 del quadro Certificazione Redditi – Locazioni brevi della Certificazione Unica 2018) non deve essere riportata nella colonna 6 del rigo D4, ma deve confluire nel rigo F8 della sezione VII del quadro F.
Con riguardo al caso di concessione in godimento di immobili abitativi da parte di comodatari, il comodante resta titolare del reddito fondiario derivante dal possesso dell'immobile oggetto di comodato, mentre il comodatario/locatore diventa titolare del reddito derivante dal contratto di concessione in godimento, qualificabile come reddito diverso, in analogia a quello scaturente da contratti di sublocazione.
La ritenuta (ove applicabile, per effetto dell'intervento di un intermediario nella riscossione dei canoni) deve essere effettuata in capo al comodatario/locatore.
Il reddito ritratto dal comodatario va indicato nel quadro D, rigo D4 del modello 730/2018 con le stesse modalità ora descritte con riguardo ai redditi per locazioni brevi percepiti da sublocatari/locatori. Il proprietario-comodante deve indicare nel quadro B unicamente la rendita catastale dell'immobile concesso in comodato gratuito.
Le istruzioni al modello 730/2018 chiariscono inoltre che i redditi fondiari derivanti da locazioni effettuate nel corso del 2017 vanno indicati in dichiarazione anche se il corrispettivo non è stato ancora percepito o, se percepito, non è stata rilasciata la Certificazione Unica. Al contrario, nel caso in cui il corrispettivo sia stato percepito nel 2017 ma il periodo di locazione avvenga nel corso del 2018, la tassazione deve essere rinviata all'anno in cui la locazione è effettivamente effettuata.
Poiché i redditi derivanti dalla sublocazione o dalla locazione del comodatario sono qualificabili come redditi diversi, vanno assoggettati a tassazione nell'anno in cui il corrispettivo è percepito, senza tener conto di quando il soggiorno abbia effettivamente avuto luogo.